发票犯罪实务精解

第一  虚开增值税专用发票罪认定要点

虚开增值税专用发票罪是指个人或者单位为他人虚开为自己虚开让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票，虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的行为。实践中，认定本罪需要把握以下要点:

一、增值税的概述

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或者商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税，没增值不征税。在实际当中，商品新增价值或者附加值在生产和流通过程中是很难准确计算的。因此，中国也采用国际上普遍采用的税款抵扣办法。即根据销售商品或者劳务的销售额，按规定的税率计算出销售税额，然后扣除取得该商品或者劳务时所支付的增值税款即进项税额，其差额就是增值部分应交的税额，这种计算方法体现了按增值因素计税的原则。

根据增值税纳税人的经营规模大小以及会计核算是否健全，《增值税暂行条例》将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所称会计核算不健全，是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。一般纳税人是指年应征增值税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。一般纳税人的特点是增值税进项税额可以抵扣销项税额。一般纳税人适用的税率有17％、13％、11％、6％、0％等；小规模纳税人适用征收率，征收率为3％

关于应纳税额的计算，以一般纳税人为例。销项税额是指纳税人提供应税服务按照销售额和增值税税率计算的增值税额。进项税额是指纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务和应税服务，支付或者负担的增值税税额。“应纳税额=当期销项税额一当期进项税额”、“销项税额=销售额×税率”“销售额=含税销售额÷（1 税率）”。如某公司购买甲产品支付货款1万元，增值税进项税额1700元，取得增值税专用发票。销售甲产品含税销售额为23400元，进项税额为1700元。销项税额=23400/（1 17％）×17％=3400元。应纳税额=3400-1700=1700元。简言之，进价1万元，需缴纳进项税1700元；售价2万元，需缴纳销项税3400元，但可用缴纳的进项税1700元抵扣缴纳的销项税，即实际上只对增值的1万元缴纳税款1700元。

对于小规模纳税人，“应纳税额=销售额×征收率”“销售额=含税销售额÷（1 征收率）”

二、“虚开增值税专用发票”的界定

根据刑法规定，虚开增值税专用发票有四种客观行为表现，即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。

根据1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”:（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

三、定罪量刑标准

根据1996年《最高人民法院关于适用全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定的若干问题的解释》的规定，虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上的，应当依法定罪处罚。2010年《最高人民检察院公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第61条也规定:“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在1万元以上或者致使国家税款被骗数额在5000元以上的，应予立案追诉。”即处3年以下有期徒刑或者拘役，并处2万元以上2万元以下罚金。

关于该罪法定刑第二档、第三档的定罪量刑标准，已经随着经济社会发展需要作了调整，即参照2002年《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的规定，虚开的税款数额在50万元以上的，为虚开的税款“数额较大”。具有下列情形之一的，属于“其他严重情节”:（1）造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；（2）因虚开增值税专用发票行为受过行政处罚，两年内又虚开增值税专用发票税款数额在30万元以上的；（3）情节严重的其他情形。虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处3年以上10年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金。

虚开的税款数额在250万元以上的，为虚开的税款“数额巨大”。具有下列情形之一的，属于“其他特别严重情节”:（1）造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的；（2）因虚开增值税专用发票行为受过行政处罚，两年内又虚开增值税专用发票税款数额在150万元以上的；（3）情节特别严重的其他情形。虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。

虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。对于无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，应当按其中虚开数额较大的一项计算其虚开的数额，按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额，并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项，认定其给国家造成损失的数额。

四、虚开增值税专用发票罪是行为犯、目的犯还是危险犯

和关于本罪是行为犯、目的犯还是危险犯，存在不同观点。行为犯论者认为，从刑法对本罪规定来看，只要行为人实施了虚开增值税专用发票的行为，不管其主观意图是为了骗税或者其他目的，客观行为上是否已经完成了骗税或者抵扣税款的行为，都构成虚开增值专用发票罪。即只要实行了虚开增值税发票的行为，就破坏了税收征管制度。目的犯论者认为，在刑法理论上，目的犯可分为法定目的犯和非法定目的犯。尽管刑法在虚开增值税专用发票罪罪状中没有规定以骗取税款为目的，但该罪属于缩短的行为犯即非法定的目的犯，虚开是法定行为，但构罪需要具有骗税目的。危险犯论者认为，虚开增值税专用发票罪属于抽象的危险犯，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的可能性。如果虚开、代开增值税等专用发票的行为根本不具有骗取国家税款的可能性，则不宜认定为本罪。例如，甲乙双方以相同数额相互为对方虚开增值税专用发票，并且已按规定缴纳税款不具有骗取国家税款的主观目的与现实可能的，不宜认定本罪。再如，代开的发票有实际经营活动相对应，没有而且不可能骗取国家税款的，也不宜认定为本罪。

笔者倾向认为虚开增值税专用发票罪属于目的犯。具体理由为:第一，罪状中是否含有“以…为目的”并非判断某罪是目的犯的唯一依据。如抢劫罪、盗窃罪、诈骗罪等犯罪的罪状中并无“以非法占有为目的”的规定，但并不影响抢劫罪、盗窃罪、诈骗罪的成立需以非法占有为目的。第二，虚开增值税专用发票一般是为了骗取国家税款，即虚开的动机和目的是为了骗取国家税款。将本罪界定为目的犯，既符合客观情况，也应该是立法原意。第三，该罪的最高法定刑为无期徒刑，属于经济犯罪中的重罪。对此，需要适用目的性限缩的解释方法，即对于不以骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪论处。因为该行为尽管违反了增值税专用发票管理制度，但尚不具有严重的社会危害性，无需以犯罪论处。

综上，构成虚开增值税专用发票罪不仅要求具有法定的虚开行为，而且要求以骗取税款为目的，客观具有骗取国家税款的实际危害性或者造成该种危害的现实可能性。故实践中对于下列几种虚开行为一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪:（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或者环开增值税专用发票的行为；（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。

第二“票货分离”式虚开增值税专用发票的罪刑分析

“票货分离”式虚开增值税专用发票是否具有严重的社会危害性，是否构成犯罪，是否影响量刑，往往成为争议的焦点。对此，下文以殷某、孙某虚开增值税专用发票案为例进行探讨。

一、殷某、孙某虚开增值税专用发票案概述

2010年1月至2013年7月间，殷某在无真实货物交易的情况下，采用收取开票费等方式，以民春公司等五家公司名义为春城公司念和公司钜铄公司等629家公司虚开增值税专用发票5144份，税款共计5270万余元，价税合计3.6亿余元，已申报抵扣税款1785万余元。同期，殷某为掩盖上述五家公司虚开增值税专用发票的事实，在无真实货物交易的情况下，采用按开票金额3.5％4.2％支付开票费等方式，让孙某所在的视伟公司及孙某采购手机商家普天公司、苏宁公司等78家公司为上述五家公司开具进项增值税专用发票1703份，税款共计5050万余元，价税合计3.5亿余元，均已被申报抵扣。其间，孙某参与为上述五家公司虚开进项增值税专用发票1236份税款共计4584万余元，价税合计3.2亿余元，均已被申报抵扣。上述五家公司共计缴纳税款223万余元。公诉机关指控殷某、孙某的行为构成虚开增值税专用发票罪。孙某认为其采取“票货分离”方式虚开增值税专用发票，社会危害性较轻。

生效判决认为，殷某为牟取非法利益，以实际控制的俊章公司等五家公司，采用收取开票费等方法为他人虚开增值税专用发票，同期还为掩盖上述虚开事实而采用支付开票费等方法让他人为上述公司虚开增值税专用发票，虚开增值税专用发票税款共计5270万余元，其行为构成虚开增值税专用发票罪，且虚开的税款数额巨大。孙某为牟取非法利益，采取收取开票费等方式，以实际控制的视伟公司名义或让其他公司为殷某实际控制的上述五家公司开具增值税专用发票，虚开增值税专用发票税款共计4584万余元，其行为也构成虚开增值税专用发票罪，且虚开的税款数额巨大。

二、“票货分离”式虚开增值税专用发票不影响定罪量刑

1.“票货分离”式虚开增值税专用发票不影响定罪

该案中，殷某所控制的五家公司与视伟公司普天公司苏宁公司之间没有货物购销，殷某以支付开票费的方式，通过孙某所在的视伟公司及孙某采购手机商家普天公司、苏宁公司为其开具增值税专用发票，属于让他人为自己虚开增值税专用发票，税款共计5270万余元，虚开的税款数额巨大，其行为构成虚开增值税专用发票罪。

就孙某而言，一方面，在与殷某控制的公司之间没有货物购销的情况下，收取开票费以其控制的视伟公司为股某控制的公司虚开增值税专用发票，属于典型的为他人虚开增值税专用发票。另一方面，孙某利用其采购手机商家普天公司、苏宁公司的不知情，让普天公司、苏宁公司将增值税专用发票开给并未与之发生货物购销关系的殷某控制的公司，并收取开票费。具体而言，孙某从普天公司、苏宁公司采购手机，孙某与普天公司苏宁公司之间发生购销业务，理应由普天公司、苏宁公司将增值税专用发票开给孙某。但孙某利用普天公司、苏宁公司的不知情，让普天公司、苏宁公司将发票开给殷某控制的公司，并收取殷某的开票费。显然，殷某控制的公司不是真正的手机采购者，不应当也没有权利让普天公司、苏宁公司为其开具增值税专用发票，但殷某通过虚构购销业务、支付开票费方式取得了发票。这就是“票货分离”式虚开增值税专用发票的典型行为。孙某为殷某控制的五家公司虚开增值税专用发票（多数系通过普天公司、苏宁公司开给殷某控制的五家公司），税款共计4584万余元，虚开的税款数额巨大，并已被殷某申报抵扣，给国家税款造成巨大损失其行为亦构成虚开增值税专用发票罪。

2.“票货分离”式虚开增值税专用发票不影响量刑

该案中，孙某辩称其与普天公司、苏宁公司之间有真实的购销行为，其本身可以正常要求普天公司、苏宁公司为其开具增值税专用发票，这对于国家而言，同样会发生税款抵扣问题，因此很难说给国家税款造成了损失，故其让普天公司、苏宁公司将发票开给殷某控制的公司的行为，尽管属于虚开，但社会危害性较轻，应判处较轻刑罚。

笔者认为，孙某在普天公司、苏宁公司不知情的情况下，让普天公司、苏宁公司将增值税专用发票开给没有采购手机的殷某控制的公司，而殷某控制的公司本身是虚开发票的平台，这些公司获取发票后冲抵其虚开给他人产生的销项税，而虚开的发票又被接受单位抵扣本应纳税的其他业务销项税，给国家税款造成了损失。因此，与其他虚开行为一样，“票货分离”式虚开增值税专用发票具有严重的社会危害性，不影响量刑。

 

第三为骗取出口退税款虚开增值税专用发票的罪名选择

根据2002年《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第9条的规定，实施骗取出口退税犯罪，同时构成虚开增值税专用发票罪等其他犯罪的，依照刑法处罚较重的规定定罪处罚。结合李某、章某为骗取出口退税款而虚开增值税专用发票一案对上述解释规定作一探讨。

一、李某、章某虚开增值税专用发票案概述

李某、章某及刘某（另案处理）共谋利用国家出口退税政策及对软件生产企业的税收优惠政策，骗取国家税款。2005年2月李某与刘某注册成立竹川公司；同年3月，李某在对软件类型、功能未作要求的情况下，与软件开发人员姚某商定，以竹川公司名义购买了姚某已初步开发完毕的票据打印软件，并由姚某改编成“竹川票据打印软件v1.0”，软件总价为1.5万元。同年10月，竹川公司取得“竹川票据打印软件v1.0”软件产品登记证书与计算机软件著作权登记证书。2006年3月，竹川公司被认定为增值税一般纳税人，并享受自产软件产品增值税超过3％部分即征即退优惠政策。

2006年3月起，李某、刘某以竹川公司名义，将每套价值千元左右的“竹川票据打印软件v1.0”，按每套4.3万元至5.6万元的价格销售给李某、章某及刘某实际控制的维珍公司，并由竹川公司向维珍公司开具增值税专用发票。同时，竹川公司利用虚假的设备租赁费、咨询服务费、会务费等内容的发票作为公司软件开发成本入账。维珍公司购得“竹川票据打印软件v1.0”后，由章某低价购买板卡并冒充系已烧入“竹川票据打印软件v1.0”的“数据处理器板卡”用于出口。

2006年年初、2007年7月，李某以维珍公司名义分别与科实公司、上汽公司联系，商定由科实公司、上汽公司代理维珍公司出口数据处理器板卡”至香港并垫付给维珍公司出口退税款，两家公司则收取一定数额的代理费；同时双方又以维珍公司向科实公司、上汽公司出售“数据处理器板卡”的名义，由维珍公司向科实公司、上汽公司开具增值税专用发票。之后李某以其与章某、刘某在香港注册并控制的星顺公司、奥斯陆公司名义与科实公司、上汽公司签订“数据处理器板卡”购买合同。章某以星顺公司、奥斯陆公司名义付款至科实公司、上汽公司后，科实公司与上汽公司则将收到钱款扣除代理费并联同垫付的出口退税款划至李某指定的维珍公司账户。而后，科实公司与上汽公司将“数据处理器板卡”发送至星顺公司、奥斯陆公司。章某在香港收到数据处理器板卡”后，再将板卡转回上海循环使用。维珍公司收到钱款后，则将资金转到竹川公司账户及李某刘某账户及刘某控制的他人名下账户，再将其中大部分钱款转到开设于深圳市的李某、章某等人银行账户。章某则在深圳予以提现或者转至星顺公司等账户，而后办理付款至境内等事宜。

2006年3月至2007年12月间，竹川公司累计销售给维珍公司4200余套“竹川票据打印软件v1.0”，并开具增值税专用发票2900余份，价税合计2.26亿余元，税额3200余万元；竹川公司实际缴纳增值税2900余万元；竹川公司向税务机关申请退税2400余万元，实际取得退税款1500余万元。同期，维珍公司累计向科实公司、上汽公司开出销售1700余块板块的增值税专用发票2500余份，价税合计2.35亿余元，税额3400余万元；维珍公司用竹川公司开出的“竹川票据打印软件v1.0”增值税专用发票向税务机关申报抵扣税额3200余万元。科实公司上汽公司向税务机关申报获取出口退税3400余万元。李某等人将骗得的部分税款用于购置房产等。

公诉机关指控李某、章某的行为构成骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪，应依照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第9条的规定，以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，且骗取国家税款数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失。李某辩称，竹川公司与维珍公司之间的交易有实际货物交易并有资金往来，系真实交易，其并没有虚开增值税专用发票，也没有参与骗取出口退税。章某辩称，其没有参与维珍公司的实际管理，没有虚开增值税专用发票的行为；数据处理器板卡系其在深圳市赛格商场内以每块8000元左右加工获得，并加工了1700余块，其将数据处理器板卡通过科实公司、上汽公司出口系真实交易，因此其不构成虚开增值税专用发票罪。

生效判决认为，李某、章某在没有真实交易的情况下，共同利用国家的出口退税政策与对软件行业的税收优惠政策骗取国家税款，虚开增值税专用发票税额3400余万元，骗取出口退税款3400余万元，且给国家税款造成特别重大损失，其行为均构成虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪，依照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第9条的规定，以虚开增值税专用发票罪对两名被告人定罪处罚。李某、章某骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失，应处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。据此，依法对李某判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收其个人财产50万元；对章某判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收其个人财产40万元。

二、为骗取出口退税款而虚开增值税专用发票的，属于牵连犯，应从一重处

在本案中，李某、章某所谓软件、板卡贸易价格不符实，与正常市场交易行为相悖，其实质是利用国家的出口退税政策和对软件生产企业的税收优惠，采取虚假的贸易形式进行虚假交易，从而通过虚开增值税专用发票的方法达到骗取国家税款的目的。二人虚开增值税专用发票税额340余万元，骗取出口退税款3400余万元，数额特别巨大，情节特别严重，给国家税收造成特别重大损失，其行为属于牵连犯，即虚开增值税专用发票是手段、骗取出口退税是目的，同时构成虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪。根据《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第9条的规定，应从一重处。在《刑法修正案（八）》废除虚开增值税专用发票罪的死刑之前，本案以虚开增值税专用发票罪定罪，应对李某、章某判处无期徒刑或者死刑，并处没收财产；而以骗取出口退税罪定罪，只能对李某、章某判处0年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产。显然本案以虚开增值税专用发票罪定罪处罚，属于较重的处罚。

在《刑法修正案（八）》废除虚开增值税专用发票罪的死刑后，虚开增值税专用发票罪和骗取出口退税罪的最高法定刑均为无期徒刑，两罪均有三档法定刑，但第一档和第二档法定刑的幅度不一样，第三档均为10年以上有期徒刑或者无期徒刑。故在成立牵连犯的场合，如果对应的均为第一档或者第二档法定刑，则以骗取出口退税罪定罪处罚属于较重的处罚；如果对应的均为第三档法定刑，虽两罪自由刑相同、量刑标准相同，但财产刑稍有差异（骗取出口退税罪为并处骗取税款1倍以上5倍以下罚金或者没收财产，而虚开增值税专用发票罪为并处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产），整体而言，骗取出口退税罪的财产刑更重，加之骗取出口退税是目的，故一般情况下应以骗取出口退税罪定罪处罚。

 

第四介绍他人虚开增值税专用发票犯罪中主从犯的认定

在审理虚开增值税专用发票犯罪案件中，介绍他人虚开行为在共同犯罪中认定主从犯上存在不一致做法，影响适法统一，有必要进行规范。

一、存在不区分主从犯和认定从犯两种情况

1.不区分主从犯

如合亨公司、卢某、李某虚开增值税专用发票案。李某在没有真实业务的情况下，以收取他人开票费的方式，通过合亨公司总经理卢某为中基公司介绍虚开货物运输业增值税专用发票3份。卢某在没有真实业务的情况下，在收取李某开票费用后，为中基公司虚开货物运输业增值税专用发票3份，价税合计1002500元，税款共计99346.84元。上述增值税专用发票均被中基公司入账抵扣，造成国家税款损失。合享公司总经理卢某在经营期间，又应他人要求，在没有真实业务的情况下，以收取开票费的方式，先后为豪景物流有限公司等五家公司累计虚开货物运输业增值税专用发票共计7份，价税合计596123.01元，税款共计59075.26元。其中税款56730.58元已被入账抵扣，造成国家税款损失。对于此案，合享公司违反国家发票管理法规，为他人虚开增值税专用发票，致使国家税款共计15万余元被骗，卢某系合亨公司直接负责的主管人员，其行为均构成（单位）虚开增值税专用发票罪。李某违反国家发票管理法规，为他人介绍虚开增值税专用发票，其行为构成虚开增值税专用发票罪。合亨公司卢某案发后均有自首情节，依法均可减轻处罚。李某到案后能坦白罪行，依法可从轻处罚。合亨公司、李某补缴了全部抵扣税款，李某退缴了违法所得，均可酌情从轻处罚据此，以虚开增值税专用发票罪对合享公司卢某和李某判处相应刑罚。

2.认定为从犯的

如腾德公司宋某、王某虚开增值税专用发票案。宋某在无实际交易的情况下，以支付开票费等方式，通过王某伙同他人介绍，为其经营的腾德公司虚开了得耀公司等公司增值税专用发票27份，价税合计1301172.00元，涉及税款189059.22元，税款已全部向税务机关申报抵扣。对于此案，腾德公司通过他人介绍为自己虚开增值税专用发票，致使国家税款被骗18万余元，其行为构成虚开增值税专用发票罪。宋某作为腾德公司直接负责的主管人员，也应当以虚开增值税专用发票罪追究其刑事责任。王某伙同他人为腾德公司介绍虚开增值税专用发票，其行为构成虚开增值税专用发票罪王某在共同犯罪中起次要作用，是从犯，依法予以从轻处罚。宋某犯罪后能自动投案，如实供述本单位的上述罪行，腾德公司及宋某均构成自首，均可以从轻或者减轻处罚。王某到案后如实供述自己的罪行，可以从轻处罚。腾德公司已退缴全部税款，可以对腾德公司及宋某、王某酌情从轻处罚。据此，以虚开增值税专用发票罪对腾德公司宋某、王某判处相应刑罚。

可见，实践中对介绍他人虚开增值税专用发票行为在认定主从犯上并非一律认定为主犯或者从犯，而是根据介绍虚开行为在共同犯罪中的具体地位和作用不区分主从犯或者认定为从犯。

二、介绍他人虚开增值税专用发票犯罪中主从犯的认定

1.介绍他人虚开行为属于刑法规定的实行行为

从理论上看，介绍他人虚开行为属于虚开类犯罪的帮助行为。但《刑法》第205条第4款规定:“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”显然，刑法将介绍他人虚开行为与其他类型的虚开行为并列，即将理论上属于帮助行为的介绍他人虚开行为以立法形式规定为虚开类犯罪的实行行为。因此，将介绍他人虚开行为视为帮助行为从而一律将介绍虚开行为人认定为从犯的观点是不科学的。

2.应根据介绍虚开行为在共同犯罪中的具体地位和作用认定介绍虚开人为主犯或者从犯

介绍虚开行为属于刑法规定的实行行为，相应地，介绍虚开行为人在共同犯罪中属于实行犯。根据共犯理论，实行犯分为主要实行犯和次要实行犯。具体而言，在共同犯罪中起主要作用的为主要实行犯即主犯，起次要作用的为次要实行犯即从犯。如果各共犯人地位和作用相当，不区分主从犯，即全部认定为主犯。因此，在虚开发票类共同犯罪中，对作为实行犯的介绍虚开行为人是认定为主犯还是从犯，需要结合其在共同犯罪中的具体地位和作用而定，而不能一律认定为从犯或者主犯。

实践中，介绍他人虚开行为属于常见多发的违法犯罪行为。行为人不仅在受票人与开票人之间起引荐、撮合作用，甚至通过个人账户为受票单位流转扣除开票费后的资金并收取手续费用、代为收取虚开的增值税专用发票后转交受票单位，其行为具有严重的社会危害性，应依法惩处。在共同犯罪中，如有的介绍虚开行为人系专门以虚开增值税专用发票为业的单位或者个人，并收取手续费、好处费等非法利益，行为性质恶劣，主观恶性较大，其在共同犯罪中的地位和作用与其他实行犯不相上下，此时不宜区分主从犯。有的为巩固客源等，尽管没有谋取非法利益，但多次介绍虚开的，其在共同犯罪中的地位和作用也不宜区分主从犯。还有的只是为了帮忙等，不以谋取非法利益为目的，偶尔介绍虚开的，其在共同犯罪中的地位和作用可以评价为次要实行犯，此时对其宜认定为从犯，并根据《刑法》第27条的规定，对其应当从轻、减轻或者免除处罚。

总之，应根据介绍虚开行为人在共同犯罪中的地位和作用认定主从犯，而不是一概而论。

 

第五虚开发票罪认定要点

《刑法修正案（八）》增设了虚开发票罪，即虚开增值税专用发票，用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以外的发票，情节严重的行为。实践中，认定本罪需要把握以下要点：

一、“虚开”的界定

虚开发票罪中的“虚开”与虚开增值税专用发票罪中的“虚开”应作同一理解，如此，虚开发票罪中的“虚开”也应当包括为他人虚开、为自己虚开让他人为自己虚开、介绍他人虚开四种客观行为表现。而且，2010年修订的国务院《发票管理办法》第22条规定:“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:（1）为他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票”。

个人因没有相应资质而以挂靠、承包、承租名义，通过有资质的开票人对外承接业务，由开票人经手业务管理、收支核算及向业务发包人开具普通发票，并相应收取个人有关税费，个人串通、默许开票人实施下列行为之一的，对个人和开票人可以认定为“虚开发票”的共同犯罪:（1)开票人开具发票的数额或者业务与实际不符的；（2）开票人开具阴阳发票的。

个人从事业务经营后，没有履行挂靠、承包承租手续，直接通过有资质的开票人向业务发包人开具普通发票，并串通、默许开票人开具数额或者业务与实际不符的发票或者阴阳发票的，对个人和开票人可以认定为“虚开发票”的共同犯罪。

开票人不经手个人承接业务的管理和收支核算，仅为收取开票费而代个人向指定受票人开具普通发票的，对开票人可以以“虚开发票”论；个人与指定受票人之间实际未发生经营业务的，个人和指定受票人也可以以“虚开发票”论。以营利为目的，为开票人介绍上述开票业务的，可以以虚开发票罪的共犯论处。

二、虚开发票罪是目的犯

与虚开增值专用发票罪一样，笔者倾向认为虚开发票罪也属于目的犯，即构成虚开发票罪不仅要求具有法定的虚开行为，而且要求以逃税为目的。故对下列开具普通发票情形一般不宜认定为“虚开发票”:（1）个人因发生实际业务而让开票人开具发票，个人没有逃税，也不知开票人等其他相关方有逃税目的或者行为的；（2）个人没有发生实际业务，但本人系为逃税以外目的而让开票人为自己虚开发票且未入账使用的，或者受票人系为逃税以外目的而要求个人提供虚开的发票且未入账使用的；（3）其他不宜认定为“虚开发票”的行为。

因虚开发票直接造成逃税后果，同时构成虚开发票罪和逃税罪的，属于牵连犯，其中虚开发票是手段、逃税是目的，应从一重处。

三、“情节严重”“情节特别严重”的认定

根据刑法规定，虚开普通发票，情节严重的，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处2年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。根据2011年《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》，具有下列情形之一的，应予立案追诉，即属于“情节严重”:（1）虚开发票100份以上或者虚开金额累计在40万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；（3）其他情节严重的情形。

一般而言，数量达到“情节严重”规定标准的5倍的，可以认定为“情节特别严重”，依此，可具体包括:（1）虚开发票500份以上或者虚开金额累计在200万元以上的；（2）其他情节特别严重的情形。

如袁某、周某虚开发票案。2013年至2014间，袁某受住安公司委托代购建筑模板、木方，为结算货款，袁某以傲双公司及周某控制的煊炅公司的名义与住安公司签订供需合同。袁某从他人处购得建筑模板、木方后，让他人从傲双公司虚开增值税普通发票9份（金额4849439.5元）又让周某从煊炅公司虚开国家税务局通用机打发票26份（金额2574000元），均交给住安公司入账列为成本。周某为偷逃税款，给袁某虚开的26份发票为阴阳发票，并将金额小的发票联向税务机关申报。经鉴定，上述35份发票均为伪造的发票。对于此案，袁某、周某虚开普通发票，情节特别严重，其行为均构成虚开发票罪，分别应处2年以上7年以下有期徒刑，并处罚金。鉴于袁某能够如实供述并自愿认罪，可以酌情从轻处罚；周某到案后能如实供述罪行，可以从轻处罚。袁某能够缴纳全部应纳税款，周某能够退缴全部犯罪所得，均可以酌情从轻处罚。据此，对袁某判处有期徒刑3年，缓刑3年，并处罚金3万元；对周某判处有期徒刑2年，缓刑2年，并处罚金2万元。

 

第六出售非法制造的发票罪“情节严重”的认定

出售非法制造的发票罪是指非法出售用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票以外的发票的行为。下文结合汪某出售非法制造的发票案，着重对该罪中“情节严重”的认定作一探讨。

一、出售非法制造的发票罪的定罪量刑标准

根据2010年《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案第八章发票犯罪实务精解219追诉标准的规定（二）》第66条的规定，出售伪造、擅自制造的不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票100份以上或者票面额累计在40万元以上的，应予追诉，处2年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处1万元以上5万元以下罚金。

刑法规定，出售非法制造的发票，情节严重的，处2年以上7年以下有期徒刑，并处5万元以上50万元以下罚金。那么，何谓“情节严重”？目前尚无明确规定。一般而言，数量达到追诉标准的5倍的，可以认定为“情节严重”。即出售伪造、擅自制造的不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票500份以上或者票面额累计在200万元以上的，属于“情节严重”。

二、汪某出售非法制造的发票案概述

2014年4月16日下午，汪某经与案外人黄某事先联系，将10本共计500份“上海市国家税务局通用定额发票”以490元的价格出售给黄某。经鉴定，上述发票均系伪造发票，其中“50元版”计200份，“100元版”计300份，上述500份伪造的定额发票面额共计4万元。

一审法院认为，汪某出售伪造的发票，情节严重，其行为构成出售非法制造的发票罪。汪某到案后能如实供述罪行，依法可以从轻处罚。据此，对汪某判处有期徒刑2年，并处罚金5万元。

一审判决后，汪某以量刑过重为由提出上诉。二审法院认为，一审认定汪某出售伪造的不具有抵扣税款功能的普通发票500份属于“情节严重”，从形式上看符合上述规定要求，但从行为的社会危害性考虑，其出售伪造的定额发票的面额累计仅4万元，显然没有达到情节严重的程度。一审根据汪某出售伪造的发票的份数达到规定的要求即升格处刑，罪刑之间失衡。据此，二审法院对汪某改判有期徒刑8个月，并处罚金2万元。

三、份数标准与票面额累计标准所体现的社会危害性应当大体相当

本案的争议焦点在于汪某出售非法制造发票的行为是否属于“情节严重”，对此存在两种不同意见。一种意见认为，虽然目前没有相应的司法解释对该罪“情节严重”的认定明确标准，但本案汪某出售的发票份数达到500份，是该罪立案追诉标准规定出售发票份数的5倍，依据司法惯例，可以认定为“情节严重”。另一种意见认为，在没有司法解释对该罪“情节严重”明确认定标准的情况下，不能仅根据出售发票的份额这一标准作出对行为人不利的认定，而应当结合出售发票的累计面额、违法所得等因素综合考量，就本案而言，汪某的行为不属于“情节严重”。

笔者认为汪某的行为不属于“情节严重”。随着发票样式的增多，出售非法制造的500份定额发票所造成的社会危害与票面额累计在200万元以上所造成的社会危害程度差异较大。如出售非法制造的小面额定额发票，发票面额有50元、10元甚至是5元，500份5元面额的发票累计面额只有2500元，与200万元累计面额相去甚远，如果仅以发票份数认定为“情节严重”，显然有失公允。对此，应当围绕该犯罪行为的社会危害性这一关键因素进行分析，综合评价，防止以偏概全。出售非法制造的发票罪侵犯的客体是国家对发票的管理制度，即侵犯国家税务机关对发票统一印制、发放管理制度。就社会危害性而言，发票违法犯罪不仅侵害国家对发票的管理制度，而且危害国家税收管理秩序，造成税收和财政收入大量流失，为贪污、贿赂、洗钱、诈骗等其他违法犯罪提供便利条件，对党风廉政建设和国家经济安全构成严重威胁。由此可见，一般情况下，出售非法制造的发票的累计面额越大，对社会的危害性也就越大，故此，在考量汪某犯罪行为的社会危害性时，不能仅以出售发票的份数来认定犯罪情节的轻重，还应对照发票的票面累计总额综合评价。本案中，汪某出售非法制造的发票份数10本500份，如果按照发票份数计算，确系5倍于入罪标准，似乎可依常规认定该犯罪行为属于“情节严重”，但是以发票总面额计算，由于汪某所售发票的面额较小，累计仅为4万元，还远未达到立案追诉标准的40万元，更何况达到“情节严重”标准的200万元，若此时以出售非法制造的发票罪“情节严重”量刑，显然不符合罪责刑相适应原则。

总之，出售非法制造的500份定额发票与出售非法制造的票面额累计在200万元以上的发票，所造成的社会危害程度差异较大，即出售发票份数与发票的累计面额之间难以一一对应，此时应当根据罪责刑相适应原则，围绕社会危害性这一关键因素进行分析，结合出售发票的数量累计面额、违法所得等因素进行综合考量，以实现量刑均衡。

据上，对于本罪追诉标准的把握，以及对其他发票犯罪定罪量刑标准的认定，凡是涉及份数标准或者票面额累计标准的，都应遵循两个标准所体现的社会危害性应当大体相当这一精神。唯有如此，入罪的行为才是具有严重社会危害性的行为，升格判处刑罚的才能体现罪责刑相适应。

 

原文载《新型经济犯罪实务精解》，罗开卷著，上海人民出版社2018年5月第二次印刷，P206-220.

整理：江苏省苏州市公安局信访处（民意监测中心）“不念，不往”。