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三、政府补助分类应注意的问题  与旧政府补助准则一致，企业应当将政府补助根据其补助的对象，分类为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并分别适用不同的会计处理。通常情况下，可以从政府补助相关文件中明确的识别出补助的对象，从而确定政府补助的分类。然而，存在一些特殊情形，可能需要进一步的判断。 01 相关文件中未明确具体补助对象 实务中有时会遇到政府补助相关文件并未明确补助对象，而是以一种奖励的形式给予企业补助。此时就需要根据具体情况分析奖励的原因，据此判断政府补助隐含的补助对象。例如，某当地政府为了吸引外来投资者，对于凡是在当地开厂投资的企业，只要能够满足一定的条件（例如承诺10年内不搬迁等），均可给予一定的奖励资金。此类政府补助很难从相关文件中识别具体的补助对象，补助是以奖励的形式存在的，不过分析奖励的原因，政府是为了鼓励在当地进行开厂投资才给予奖励，则可以认为政府补助的具体补助对象是企业开厂投资的成本。通常企业开厂投资的成本属于资本性的支出，即土地使用权、厂房、机器设备等，因此可以将上述奖励资金分类为与资产相关的政府补助，并在合理的基础上（比如按成本比例）分别在不同的资产中分摊。 02 综合性的政府补助 综合性政府补助是指同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助。企业应当将收到的综合性政府补助进行分摊，区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，将其整体分类为与收益相关的政府补助。 鉴于难以区分会导致政府补助整体分类为与收益相关的政府补助，而与收益相关的政府补助相比于与资产相关的政府补助，其影响损益的期间较早。我们建议审计项目组在判断是否属于“难以区分”时，应当谨慎。新政府补助准则应用指南中提供了一个综合性政府补助的示例（应用指南例11），该示例中的政府补助相关文件中已经将具体的不同补助对象的金额分别予以明确，这种情况下，很容易区分哪些是与资产相关的政府补助，哪些是与收益相关的政府补助。然而，实务中遇到的多数综合性政府补助是不会在相关文件中明确不同补助对象的金额的，通常只是一个总金额。此时不能因此认为符合了上述“难以区分”的条件，而将直接收到的补助分类为与收益相关的政府补助。在此需要根据具体情况进行具体分析，比如可以从企业相关申请文件入手。通常企业收到的政府补助都是有相关申请文件的，申请文件中通常会有需要补贴的对象的相关预算明细。政府审核相关申请文件，最后批准补助的金额，可能是相关预算的全部，也可能是其中的一部分。如果是补贴的全部，则可以直接根据预算明细表，识别其中与资产相关的部分和与收益相关部分；如果是补贴的一部分，也可以基于补贴占预算的比例，将补贴资金分配到预算明细中的不同项目中，从而确定与资产相关的补助金额和与收益相关的补助金额。如果企业并没有相关申请文件，或者相关申请文件中并未提供预算明细，则建议项目组获取确凿证据（如管理层关于补贴资金使用计划等）作为政府补助不同类别划分的依据。总之，我们不倾向于在没有经过进一步分析和判断时，即简单粗暴的将只有一个总金额的综合性政府补助直接分类为与收益相关的政府补助，该种做法显得较为不谨慎。 四、政府补助的确认和计量 01 确认时点 企业会计准则（2006）在实施之初，对于政府补助的确认时点是十分谨慎的，这是出于对当时我国实际情况的考虑。旧政府补助准则在其准则正文中规定了企业确认政府补助的条件是能够满足政府补助所附条件和能够收到政府补助，该规定与国际财务报告准则的规定是一致的。但是，旧政府补助准则在其应用指南中，通过对政府补助计量金额的规定，实质上对确认时点做了进一步的补充规定。根据旧政府补助准则应用指南，企业取得的各类货币性政府补助，通常按收到的金额计量，存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，如按照实际销量或储备量与单位补贴定额计算的补助等，可以按照应收的金额计量。言外之意，除了定额定量拨付的政府补助之外，其他政府补助都必须在收到时才能确认。《企业会计准则讲解2010》中的相关示例，进一步为上述对旧政府补助准则应用指南的理解提供了证明。 新政府补助准则正文对于政府补助的确认时点，与旧政府补助准则正文规定一致，也与国际财务报告准则的规定一致。即能够满足政府补助所附条件和能够收到政府补助，即应当确认。新政府补助准则应用指南仍旧通过规定计量金额的方式，实质上对确认时点进行进一步补充规定：政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到金额计量；如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。根据对新政府补助准则应用指南的理解，其对政府补助的确认时点的规定已经较旧准则有所放宽，能够确认应收款的并不仅仅限于按照定额定量补贴的政府补助。 应当如何对上述规定具体进行应用呢，我们建议审计项目组在实务中遇到尚未收到的政府补助时，考虑以下因素，据此判断是否应当确认应收款：  企业是否适用相关政府文件； 企业申请补助的流程是否合法合规； 企业收取资金前是否需要政府部门的实质性审核； 历史上同类型政府补助的实际发放情况。 02 总额法与净额法的选择 新政府补助准则引入了净额法，消除了与国际财务报告准则在这方面的差异。净额法是将政府补助确认为对相关资产账面价值或者所补偿成本费用等的扣减。采用总额法还是净额法，对企业而言，是一项会计政策选择权。根据新政府补助准则应用指南，企业应当根据经济业务的实质，判断某一类政府补助应当采用总额法还是净额法进行会计处理。  注意点一 对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，体现一惯性原则。但并不要求同一企业对所有的政府补助均采用同一种方法。这里所谓的同类或类似政府补助业务，并不是指与资产相关的政府补助为一类，与收益相关的政府补助为另一类，而是从政府补助相关的经济业务进行判断的。例如，企业可以对研发活动相关的政府补助选用一种方法，而对税费返还相关的政府补助选用另一种方法。 注意点二 对于将贴息资金直接拨付给企业的政府补助，为了较为清晰地反映借款费用及其费用化或资本化的金额，新政府补助准则采用净额法处理。 净额法的引入，使得企业核算政府补助多了一个选项。不过，两者的差异仅仅体现在资产负债表和利润表的列报上，企业选用不同的方法，不会在当期损益和净资产上产生影响。这项原则的运用可以帮助我们在实务中总额法的处理下，解决一些特殊问题，例如如何判断日常活动等，后文将会对此做详细讨论。 |
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