|
文／刘用铨 厦门国家会计学院 教研中心 - 一 - 新旧制度衔接规定及其五个方面工作要求 2018年2月份财政部印发了《<政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表>与<行政单位会计制度><事业单位会计制度>有关衔接问题处理规定》（财会〔2018〕3号），2018年7月起又先后印发了国有林场和苗圃、测绘事业单位、地质勘查事业单位、高等学校、中小学校、医院、基层医疗卫生机构、科学事业单位、彩票机构等9类行业事业单位执行《政府会计制度》的补充规定和衔接规定，2018年12月还发布《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》（财会〔2018〕34号）进一步对新旧制度衔接有关细节进行补充说明，这些衔接规定详细地规定行政事业单位以及各类事业单位新旧制度衔接工作，为做好新旧制度衔接工作提供明确的指引。 通过本文笔者试图对复杂的新旧制度衔接工作流程进行简明的解析，以期政府部门会计实务工作者可以更好地理解整个新旧制度衔接工作流程，以便更好地做好新旧制度衔接工作。 虽然行政单位、一般事业单位以及各类行业事业单位的各项衔接规定具体细节存在差别，但是总体思路及步骤是一样的。本文以一般事业单位为例，解析新旧制度衔接工作。根据财会〔2018〕3号文，一般事业单位做好新旧制度衔接五个方面工作，包括： 第一，根据原账编制2018年12月31日科目余额表及原账部分科目余额明细表； 第二，按照新制度设立2019年1月1日的新账； 第三，按规定登记新账财务会计科目余额和预算结余科目余额，又具体分为： （一）将原账科目余额转入新账科目； （二）将未入账事项登记新账科目； （三）对相关新账科目余额进行调整； 第四，按照登记及调整后的新账各科目余额，编制新账科目余额表； 第五，根据新账各科目期初余额，编制2019年1月1日资产负债表，填列有关预算会计报表年初数。 - 二 - 掌握新旧制度衔接工作 首当其冲是理解附表1、附表2作用 新旧制度衔接第一个方面工作中前半部分工作“编制2018年12月31日科目余额表”相对简单，2018年单位会计核算结果自然而然可以生成2018年12月31日的科目余额表，但是后半部分工作就相对复杂了，部分原账科目必须按照附表1、附表2的要求编制科目余额明细表。 第一个方面工作也说明2018年单位不做新旧制度衔接工作，2018年按照原会计制度进行核算、关账、编制报表后，2019年1月1日开展新旧制度衔接工作。 笔者认为掌握新旧制度衔接工作的关键点之一是理解附表1、附表2的作用。附表1用于财务会计部分资产、负债、净资产三类科目新旧衔接，而附表2用于预算会计部分预算结余类科目新旧衔接。新《政府会计制度》重大创新之一是构建“3+5”会计要素核算模式，其中预算会计包括预算收入、预算支出、预算结余等三类要素；财务会计包括资产、负债、净资产、收入、费用等五类要素。但是财务会计的收入、费用，预算会计的预算收入、预算支出都是“年度性”的，这些要素的科目在年初年末均无余额，在2019年1月1日也无年初余额，也就没有新旧制度衔接问题。真正涉及到新旧制度衔接的要素包括财务会计的资产、负债、净资产等三类要素，预算会计的预算结余类要素，总共四类要素的科目涉及新旧衔接问题。因此，新旧制度衔接工作分为财务会计部分和预算会计部分新旧衔接工作。 附表1用于财务会计部分资产、负债、净资产三类科目新旧衔接，附表2用于预算会计部分新旧衔接时对预算结余类三个具体会计科目进行调整。 - 三 - 财务会计部分新旧制度衔接工作“三部曲” 财务会计部分新旧衔接工作相对简单一些，因为原账本来就有资产、负债、净资产等三类会计科目。财务会计部分新旧衔接分为“三部曲”：第一步，将原账资产、负债、净资产科目余额转入新账相应的科目。 但是从原账转入新账时新旧会计科目并不都是简单的“一一对应关系”，财务会计新旧科目对应关系具体可分为三种：“一一对应关系”、“多对一关系”、“一对多关系”。理论上也存在“多对多关系”，笔者认为可由“多对一关系”和“一对多关系”组合而成。其中，“一一对应关系”最简单，“多对一关系”也相对简单，最典型的例子是原账“应缴国库款”科目和“应缴财政专户款”科目合并成新账“应缴财政款”科目。从原账科目余额转入新账科目余额时，只需要把原账“应缴国库款”科目余额和“应缴财政专户款”科目余额相加，转入新账“应缴财政款”科目余额。 而“一对多关系”就复杂了，比如原账“在建工程”科目可能拆分成新账“在建工程”、“工程物资”、“预付账款”等三个新账会计科目，即进行“重分类”工作。要做好这种“一对多关系”情形新旧衔接工作，首先必须按照附表1要求将原账部分科目划分明细分类余额，比如附表1中“在建工程”明细分类余额划分如下： 假设2018年12月31日甲单位“在建工程”科目余额1亿元，其中属于真正的“在建工程”系7000万元，“工程物资”1000万元，“预付工程款、预付备料款”2000万元，因此，甲单位在新旧制度衔接时应当将原账“在建工程”1亿元的余额分别转入新账的“在建工程”科目7000万元，“工程物资”科目1000万元，“预付账款”科目2000万元。 又假设2018年12月31日乙单位“在建工程”科目余额2亿元，全部是真正的“在建工程”，没有“工程物资”和 “预付工程款、预付备料款”，因此，乙单位在新旧制度衔接时应当将原账“在建工程”1亿元的余额直接、全部转入新账“在建工程”科目。 各个单位原账“在建工程”科目是否核算“工程物资”和“预付工程款、预付备料款”内容各不相同，不可一概而论。所以，按照附表1分解部分原账科目明细余额表是财务会计部分新旧衔接一项极其重要的基础性工作，也是广大政府部门会计实务工作者干的一项“辛苦活”。 附表1中的其他科目重分类原理与“在建工程”相似，不再赘述。这是财务会计部分新旧制度衔接“三部曲”中的“第一步”。 做好第一步后，再做第二步“将未入账事项登记新账科目”，即“补记”。补记受托代理资产、受托代理负债的会计处理比较特殊，借记“受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目。其他情形下，补记资产的会计处理是借记资产科目，贷记“累计盈余”科目，补记负债的会计处理是借记“累计盈余”科目，贷记负债科目。财务会计部分新旧制度衔接“三部曲”中的第二步补记资产负债，需要编制记账凭证入账。 做好财务会计部分新旧衔接工作第二步后，再做第三步“对相关新账科目余额进行调整”，即“调整”，一般事业单位主要涉及到计提坏账准备、按照权益法调整长期股权投资账面余额、确认长期债券投资期末应收利息、补提折旧、补提摊销、确认长期借款期末应付利息等六项调整。 值得注意的是坏账准备不是必须计提，《政府会计制度》规定“事业单位应当于每年年末，对收回后不需上缴财政的应收账款进行全面检查，如发生不能收回的迹象，应当计提坏账准备”，只有“发生不能收回的迹象”，才“应当计提坏账准备”，其他调整项目如长期股权投资、长期债券投资、长期借款并不是所有一般事业单位普遍发生的经济业务。所以，对于一般事业单位而言，第三步“调整”主要涉及的调整项目是补提折旧/摊销。 补提折旧/摊销的会计处理非常明确，借记“累计盈余”科目，贷记“固定资产累计折旧”/“无形资产累计摊销”科目，主要难点是2018年底应当将单位每一项固定资产/无形资产的原值、预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等信息整理清楚，根据年限平均法测算每一项固定资产/无形资产的累计折旧/累计摊销、账面价值（净值）。财务会计部分新旧制度衔接“三部曲”中的第三步“调整”，也需要编制记账凭证入账。 做好上述“三部曲”，财务会计部分新旧衔接工作就基本完成，接下来我们做预算会计部分新旧制度衔接工作。先进行财务会计部分新旧衔接，后进行预算会计部分新旧衔接，先后顺序不可反过来。 - 四 - 预算会计部分新旧制度衔接工作“两部曲” 《政府会计制度》预算会计部分预算结余类科目有9个，其中“其他结余”、“非财政拨款结余分配”一定没有余额，不涉及新旧衔接问题。 剩下的7个预算结余类科目中“财政拨款结转”、“财政拨款结余”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”、“专用结余”等5个科目一定都是贷方余额，并都能在原账找到相对应的净资产科目，具体关系如表-4“新账预算结余与原账净资产对应关系”。其中，新账“专用结余”只包括原账“专用基金”中通过非财政补助结余分配形成的部分，即应当扣除原账“专用基金”中通过收入计提并计入费用（支出）形成的部分。 不论新账、原账，“经营结余”一般没有余额，若有余额，一定是借方余额，在报表上以负数列示，表示经营亏损。所以，新账“经营结余”对应于原账“经营结余”。 新账“资金结存”一定是借方余额，在预算会计体系中起到借贷方平衡的作用。严格意义上说，在原账并没有与“资金结存”对应的科目。既然，“资金结存”起着借贷方平衡的作用，那么上述六项预算结余类科目余额都应当有对应的“资金结存”余额保持借贷平衡，所以，“资金结存”科目借方余额可以由上述“财政拨款结转”等五项预算结余类科目贷方余额减去“经营结余”借方余额（若有）来确定。 所以，预算会计部分新旧衔接工作第一步，按照表-4“新账预算结余与原账净资产对应关系”，先把原账六个净资产类科目余额转入新账相应的预算结余类科目余额。 接下来，预算会计部分新旧衔接工作第二步，是整个新旧制度衔接最复杂的工作，需要对“财政拨款结转”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”等三项预算结余类科目余额进行调整。因为，原《事业单位会计制度》以修正的收付实现制核算收支，而《政府会计制度》预算会计部分按照完全的收付实现制核算预算收支，最终导致原账净资产科目余额与新账预算结余类科目余额存在差异，从原账净资产科目余额转入新账预算结余科目余额后还需要进行调整。 - 五 - 预算结余调整的原理解析及其举例说明 笔者认为，预算会计部分新旧衔接时对三项预算结余科目（项目）进行调整，主要包括两个问题：第一，确定借记还是贷记预算结余类科目，即调减还是调整预算结余。因为预算结余科目正常余额系贷方余额，所以，借记系调减，贷记系调增。预算会计部分新旧制度衔接时借记（调减）还是贷记（调增）预算结余类科目，需要分析相较于新制度原账净资产到底“虚增”还是“虚减”，又需要进一步先分析原《制度》收入、支出到底多计还是少计。 本文以存货项目为例，解析上述的预算结余的调整过程。 假设2018年丙事业单位存货年初余额为0。 8月25日丙单位自行购入一批价值10000材料并验收入库，货款通过财政授权支付方式支付；发生运杂费800元，以银行存款支付。 9月12日为开展业务活动领用材料一批，经计算价值为6800元。 2018年丙事业单位没有其他存货相关的经济业务事项，所以，2018年年末丙事业单位存货借方余额4000元。 上述8月25日购入存货、9月12日领用存货两项业务，分别根据原《事业单位会计制度》和《政府会计制度》，账务处理方法比较如下： 这部分我们分析预算会计部分新旧制度衔接问题，暂时撇开新《政府会计制度》财务会计部分账务处理。比较原《事业单位会计制度》和《政府会计制度》预算会计部分账务处理，原《事业单位会计制度》按照权责发生制核算存货相关的业务，而《政府会计制度》预算会计部分按照完全的收付实现制核算存货相关的预算收支。补充说明一点，事业单位会计整体上采用修正的收付实现制核算。原《事业单位会计制度》相较于《政府会计制度》预算会计部分核算方法，原《制度》少计支出4000元，就是存货年末借方余额，净资产“虚增”4000元，因此，新旧制度衔接时应当根据丙事业单位“存货”借方余额4000元，“调减”预算结余4000元，具体的调整分录是借记预算结余类科目4000元，贷记“资金结存”科目4000元。 实际上财会〔2018〕3号文及系列衔接规定都明确规定了各个调整项目的借记（调减）还是贷记（调增）的方向，其他各个调整项目借记（调减）还是贷记（调增）方向的原理与“存货”调整项目的原理一样，又比如丁事业单位长期借款1200万元，那么，按照新《政府会计制度》预算会计部分应确认“债务预算收入”1200万元，但原《事业单位会计制度》未确认收入，“少计”收入1200万元，净资产“虚减”1200万元，因此，新旧制度衔接时应当根据丁事业单位“长期借款”贷方余额1200万元，“调增”预算结余1200万元，具体的调整分录是借记“资金结存”科目1200万元，贷记预算结余类科目1200万元。 这是预算会计部分新旧衔接时对三项预算结余项目进行调整的第一个问题——确定借记还是贷记预算结余类科目，即调减还是调整预算结余。理解借记（调减）还是贷记（调增）原理后，按照财会〔2018〕3号文及系列衔接规定已经规定好的调整方向执行即可。理解这个问题有一定难度但实际操作起来并不难。 预算会计部分新旧衔接时对三项预算结余项目进行调整的第二个问题更加复杂，上述提到的调整分录借记或贷记的预算结合类科目，只是一个笼统的总称，具体可能涉及前已提及的“财政拨款结转”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”等三个科目（项目）。比如丙事业单位存货2018年年末借方余额4000元，到底调减上述三个预算结余类科目（项目）哪一个，取决于存货2018年年末借方余额4000元是由什么类型预算资金购买的。不论新制度还是旧制度，预算会计部分预算收支都分为财政拨款收支、非财政拨款专项资金收支、非财政拨款非专项资金收支（即其他资金收支），年末三类预算收支分别转入“财政拨款结转”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”三个预算结余类科目（项目）。 因此，在进行新旧制度衔接工作之前，事业单位根据本单位具体存货相关经济业务情况对年末存货余额分解明细分类余额，这是附表2要求单位在进行新旧制度衔接工作之前准备好的基础性资料。比如附表2中的“存货”项目应当如下要求进行分解：
如表-6，事业单位存货余额首先分为“购入存货”部分和“非购入存货”部分，“非购入存货”部分如无偿调入、接受捐赠的存货等，因为“非购入存货”增加或减少，不涉及预算收支，所以，先剔除掉“非购入存货”部分余额，不考虑对预算结余调整。 “购入存货”部分再划分使用财政补助资金购入、使用非财政补助专项资金购入、使用非财政补助非专项资金购入三个部分，这三个部分余额分别“调减”“财政拨款结转”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”三个预算结余类科目（项目）余额，具体的调整分录分别是借记“资金结存”科目，贷记“财政拨款结转”科目；借记“资金结存”科目，贷记“非财政拨款结转”科目；借记“资金结存”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。 附表2上需要划分不同明细分类的其他项目的调整原理与“存货”项目的调整原理基本一样，主要包括两个问题：第一，确定借记还是贷记预算结余类科目，即调减还是调整预算结余；第二，根据附表2确定具体调整“财政拨款结转”、“非财政拨款结转”、“非财政拨款结余”等三项预算结余类科目（项目）中哪一项。 除此之外，短期借款、长期借款、短期投资相关的预算收支都属于非财政拨款（补助）非专项资金收支（如其他资金收支），因此，这三个“调整项目”都是调整“非财政拨款结余”科目（项目），无需也不能划分使用财政补助资金、使用非财政补助专项资金、使用非财政补助非专项资金三类。 - 六 - 新旧制度衔接规定其他方面工作 上述财务会计部分新旧制度衔接三个步骤工作和预算会计部分新旧制度衔接两个步骤工作，实际上就是财会〔2018〕3号文及系列衔接规定所规定的新旧制度衔接五个方面工作中的第三个方面工作“按规定登记新账财务会计科目余额和预算结余科目余额”，在进行第三个方面工作之前先做第二个方面工作“按照新制度设立2019年1月1日的新账”，在信息化条件下主要考虑财务核算软件初始化工作，可以结合本系统本单位核算具体要求，在财务软件公司技术支持下完成这一方面工作。 完成第三个方面工作后，自然而然就可以完成第四个方面工作“按照登记及调整后的新账各科目余额，编制新账科目余额表”，进一步可以自然而然完成第五个方面工作“根据新账各科目期初余额，编制2019年1月1日资产负债表，填列有关预算会计报表年初数”。目前一些财务软件公司开发新旧制度衔接工具，可以辅助自动完成第四个、第五个方面工作。第五个方面工作说明，上述所有调整分录以及调整后金额都作为2019年的“期初余额”，不是本年发生额。 综上，笔者认为做好新旧制度衔接最重要的基础性准备资料包括：（1）第一个方面工作中按照附表1、附表2要求分解“原账部分科目余额明细表”。（2）全面核查2018年底固定资产、无形资产的预计使用年限、已使用年限、尚可使用年限等信息。 而做好新旧制度衔接最核心的工作是第三个方面工作“按规定登记新账财务会计科目余额和预算结余科目余额”，这一方面新旧制度衔接工作是在2019年设立新账后才进行的。（完） |
|
|
