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摘要 随着国企改革的深化，国有资产管理体制从管资产转变为以资本为主，国有资本在依法授权的前提下逐步开展自主运作，国有股权无偿划转的情况逐渐增多。本文从实际案例中划入方的角度，结合企业会计准则和税法的相关规定，对国有股权无偿划转涉及的会计确认、计量、持有及退出的处理和上述过程中涉及的税务问题进行分析，并结合实际提出处理意见。 关键词:上市公司；国有股权；无偿划转；会计处理；税务处理
一案例介绍 2016年9月，宝钢股份（600019，SH）披露，根据深化国有企业改革的总体部署和国务院国资委的安排，控股股东宝钢集团拟将其持有的公司4.03亿股A股股份（占总股本的2.45%）无偿划转给中国诚通控股集团有限公司的全资子公司北京诚通金控投资有限公司（下称“诚通金控”），4.03亿股A股股份无偿划转给国新投资有限公司。本次划转后，宝钢集团持有宝钢股份123.23亿股，占总股本的74.84%；诚通金控和国新投资分别持有宝钢股份4.03亿股，各占总股本的2.45%。本次划转不会导致宝钢股份的控股股东及实际控制人发生变更。 二无偿划转完成后的会计处理 （一）会计确认 1.权益变动的处理。《关于股权（资产）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称40号公告）规定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”案例中，宝钢集团和诚通集团（诚通金控的母公司）都是国资委100%控股的企业，股份划转符合上述规定，宝钢集团应按冲减所有者权益处理，诚通集团应按接受投资处理。 2.划入方母公司是否进行确认。从上市公司的公告看，股份直接划转给诚通金控，是否需要在母公司诚通集团层面进行确认?(1)不在诚通集团进行确认，仅在诚通金控进行会计处理。这种处理方式下，母公司的个别会计报表不包含此次划转形成的资产和权益。(2)在诚通集团进行确认。首先是诚通集团确认对宝钢股份的投资，其次再将划转的股份无偿划入诚通金控。与第一种方式相比，诚通金控的处理不变，但诚通集团报表的资产总额和权益总额均增大。从企业管理层级考虑，诚通集团是国资委直接控制的一级企业，诚通金控是其全资子公司，虽然无偿划转公告是直接划转给诚通金控，但从完整反映信息的角度考虑需要在母公司层面确认资产和权益。 3.资产的确认。由于划入股份是上市可流通股权，属于金融资产，因此有以下两种选择。 （1）确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该类别资产可进一步分为两类：一是交易性金融资产，其取得目的通常是为了近期出售获利；二是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类资产通常情况下为混合金融工具，或者承担着某一金融负债项目，并与金融负债项目承担同类的风险且公允价值变动方向相反，目的在于风险对冲。案例中，若诚通集团管理层拟在短期内出售获利，则可以将其确认为交易性金融资产；若将其作为某一金融负债的风险对冲工具，金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益，则可确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,两类资产均在“交易性金融资产”科目核算且核算方法一致，报表列报时统一在以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产反映。划转双方的会计处理如下： 诚通集团： 借：交易性金融资产──宝钢股份 贷：资本公积 借：长期股权投资──诚通金控 贷：交易性金融资产──宝钢股份 诚通金控： 借：交易性金融资产──宝钢股份 贷：资本公积 宝钢集团是宝钢股份的控股股东，其所持股份应在“长期股权投资”核算，无偿划出部分股份后，宝钢集团仍是宝钢股份的控股股东，资产类别不发生变动。 借：资本公积 贷：长期股权投资──宝钢股份 ②确认为可供出售金融资产。因为划入方持有股权比例很小，对上市公司不具有控制、共同控制和重大影响，不能确认为长期股权投资；该部分股权虽有市价，但从公告中的划转目的看，其用途应是非交易目的，故可确认为可供出售金融资产。 会计处理方面，划出方的会计处理不变，划入方把“交易性金融资产”替换为“可供出售金融资产”即可。 诚通集团： 借：可供出售金融资产──宝钢股份 贷：资本公积 借：长期股权投资──诚通金控 贷：可供出售金融资产──宝钢股份 诚通金控： 借：可供出售金融资产──宝钢股份 贷：资本公积 （二）价值计量 划转股权价值的确定方式有以下三种： 1.按照资产划出方的原账面价值确认。40号公告中提到“按账面净值划转”，同时第三条规定划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定，通常情况下，划转资产的计税基础与原账面净值一致；而《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（2014年29号，以下简称29号公告）规定，企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础，这样就出现了两个计税基础，由于40号公告晚于29号公告，计税基础的确定应以40号公告为准。 从会计靠拢税务的角度考虑，可以采用股权的原账面净值，但此净值需要划出方提供。若采用原账面净值计量，划入时点的会计确认金额和税务处理一致，没有差异，且划出方、划入方的确认金额一致。 2.按照公允价值确认。只有划入方能够按照公允价值计量，即按照划转完成前一交易日收盘价确认资产入账价值和资本公积金额，但考虑到税务处理相关各方的一致性原则，计税基础仍应为划出方的原计税基础，即划转涉及各方的税务处理应遵循一致性原则。此时划入方应做好划入资产计税基础的备查记录。 3.按照约定价值入账。此约定价值应是划转时国务院国资委确定的价值，可以是账面价值，也可以是公允价值（包括前一交易日收盘价或其他评估确认的价值）。 三种计量方式中，原账面净值和划转完成前一交易日收盘价取得相对容易，约定价值中的其他评估确认价值的取得成本相对较高；从真实反映价值的角度看，划转完成前一交易日收盘价比账面净值准确，也可以参考《国有股东转让上市公司股权转让办法》第二十四条的规定，以股份划转信息公告日前30个交易日的每日加权平均价格算术平均值为基础确定。 笔者认为划入方资产价值的选择宜用公允价值，以便更准确地反映资产的价值，同时要做好资产计税基础的备查记录。 三持有期间的会计处理 （一）取得上市公司派发股利的处理 1.若取得上市公司派发现金股利，无论资产确认为哪类资产，均确认为当期投资收益，会计处理相同： 借：银行存款/应收股利 贷：投资收益 2.若上市公司派发股票股利或资本公积转增股本，不需进行会计处理，仅做备查登记即可。 （二）资产负债表日的会计处理 1.确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（含交易性金融资产，下同），期末应按照上市公司股价的变动调整资产的账面价值，价值变动部分计入当期损益。其会计处理如下： 借/贷：交易性金融资产 贷/借：公允价值变动损益 2.确认为可供出售金融资产。划入方对于持有上市公司的股份同样要按照公允价值计量，即期末应按照上市公司股价变动调整资产的账面价值，但价值变动部分确认为其他综合收益。其会计处理如下： 借/贷：可供出售金融资产 贷/借：其他综合收益 四出售时的会计处理 （一）确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 按照出售价格与账面价值的差异确认投资收益，同时将持有期间累积确认的公允价值变动损益调整为投资收益。会计处理如下： 借：银行存款 贷：交易性金融资产 借或贷：投资收益 借/贷：公允价值变动损益 贷/借：投资收益 （二）确认为可供出售金融资产 按照账面价值与出售价格的差异确认投资收益，同时将以前年度计入其他综合收益的金额转入投资收益。 借：银行存款 贷：可供出售金融资产 借或贷：投资收益 借/贷：其他综合收益 贷/借：投资收益 五相关税务处理 （一）印花税 1.资产无偿划转时。《关于上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券交易印花税有关审批事项的通知》（国税[2004]941号）规定,对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有（含国有控股）企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为，暂不征收证券（股票）交易印花税。对不属于上述情况的上市公司国有股权无偿转让行为，仍应征收证券（股票）交易印花税。笔者认为转出方的证券交易印花税和转入方的资本公积印花税可申请免税。 2.划入股权以后年度转让时。划入的上市公司国有股权市场化退出时，应按规定缴纳印花税，即由转让方缴纳0.1%的印花税。若仍是无偿划转，则参考前文处理。 （二）增值税 1.股权无偿划入时。上市公司股份属于金融资产，金融商品买卖属于增值税纳税范围，但无偿划转时转出方未获得对价，是否缴纳增值税尚没有明确规定，建议比照企业所得税处理方式做特殊税务处理。转入方不涉及增值税的缴纳，但转出方是否缴纳增值税将导致转入方以后年度出售股份时的计税基础不同。 2.划入股权以后年度出售时。根据营改增相关规定，金融商品转让需要按照买卖差价计缴增值税。因此转入方采用市场化方式出售无偿划入的上市公司股份需要缴纳增值税，那么需要确定买卖价差也就是主要确定买入价。在划出方不缴纳增值税的前提下有两种方式：一种是与企业所得税保持一致，以划出单位原计税基础为成本；另一种是按照首次公开发行股票并上市形成限售股的相关规定执行，即以划转股份首次公开发行的发行价为基础计算成本。依据是《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定，公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。若股份无偿划转时转出方缴纳了增值税，则转入方的买入价为转出方缴纳增值税时确定的售价。 （三）企业所得税 根据29号公告、40号公告以及企业所得税相关法律法规，上市公司国有股份无偿划转税务处理如下： 1.资产无偿划转时，无论划入方采取何种价值入账，划出方和划入方均不需缴纳企业所得税，且双方的税务处理应保持一致。 2.划入方持有期间资产价值的变动，无论计入当期损益还是直接计入权益，企业所得税均做递延处理，不影响当期实际缴纳的企业所得税。收到派发的现金股利是税后分红，不需缴纳企业所得税。 3.资产出售时，划入方应以资产出售的价格与资产划入时确定的计税基础的差额为计算企业所得税的基数，之前递延的企业所得税在资产出售时一并缴纳。 （本文作者系全国会计领军<后备>人才培养工程企业类七期学员，单位：中国诚通控股集团有限公司，本文发表在《财务会计》杂志2017年第十期） |
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