融资租赁的会计处理和税收政策一、直接融资租赁21）出租人会计处理22）承租人的会计处理33）资产折旧的计提44）租赁期届满时的处理5二、经营
租赁51）出租人的处理52）承租人的处理6三、售后回租7⒈出售资产7⒉租回资产7四、税收政策及优惠81）增值税82）印花税103）
企业所得税10一、直接融资租赁21）出租人会计处理22）承租人的会计处理33）资产折旧的计提41.折旧政策2.折旧期间4）租
赁期届满时的处理：返还、优惠续租、优惠购买5二、经营租赁51）出租人的处理52）承租人的处理6三、售后回租7⒈出售资产7⒉租回
资产7四、税收政策及优惠81）增值税82）印花税103）企业所得税10融资租赁的会计处理和税收政策直接融资租赁1）出租人会计处
理“营改增”后，融资租赁企业开始适用增值税，购买设备的进项税额可以抵扣，应当确认增值税销项税额。目前，各融资租赁企业对于融资租赁业
务主流的会计核算方法是：购买资产时的增值税进项税额记入“应交增值税——进项税额”科目，租赁开始日不确认增值税销项税额，当收到租金时
再确认当期增值税。例题：假设某融资租赁企业（适用增值税税率17%）购入资产的价值成本为1000000元，融资租赁合同总额150
0000元(不含税)，分10年等额偿还。不考虑未担保余值，租赁期满后融资资产的所有权转移给承租方。租赁期间以第一年为例，计算出实际
利率为8.14%（插值法计算），第一年末确认的融资收益为81400元，融资租赁的会计确认与计量如下：⒈购入设备:确认融资租赁
资产借：固定资产-融资租赁资产100万元不含税总本金应交税费-应交增值税（进项税额）17万元贷：银行存款1
17万元⒉租出设备：确认未实现融资收益=不含税租金-不含税本金借：长期应收款——应收融资租赁款150万元不含税总租金贷：
固定资产-融资租赁资产100万元不含税总本金未实现融资收益50万元⒊第一年收取租金，计交增税，分配未实现融资收益确认租赁
收入借：银行存款17.55万元贷：长期应收款——应收融资租赁款15万元每期不含税租金应交税费——应交增值税中（销项税额）2
.55万元借：未实现融资收益8.14万元贷：租赁收入8.14万元⒋租赁期届满租赁期满后，租赁资产所有权转移给承租方，出租方
不需要做任何处理。2）承租人的会计处理在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租
入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在计算最低租赁付款额的现值时:如果知悉
出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率
和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与
未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的
可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当
计入租入资产价值。（实务中不好明确确认的都计入了当期费用）。承接上面案例承租人：第一步：计算最低租赁付款额＝150000×10＝
1500000(元)；现值计算：每期租金150000元的年金现值=150000×PA（10期，8.14%），现值合计=1
000187.26，现值大于公允价值(1000000)。因此，租赁资产的入账价值为1000000元。第二步：计算未确认融资费
用?未确认融资费用＝最低租赁付款额—租赁资产公允价值＝1500000－1000000＝500000(元)会计分录：⒈租入
确认未确认融资费用+长期应付款借：固定资产-融资租赁资产100万元未确认融资费用50万元长期应付款-融资租赁进项
税额25.5万元（1517%10年）贷：长期应付款175.55万元⒉支付租金，分摊确认、进项税、融资费用支付第一期租金
借：长期应付款——应付融资租赁款17.55万贷：银行存款17.55万借：应交税金—应交增值税—进项税额2.55万贷：
长期应付款—融资租赁进项税额2.55万借：财务费用8.14万元贷：未确认融资费用8.14万元3）资产折旧的计提承租人应对融资租
人的固定资产计提折旧。1.折旧政策对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧
资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提
供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供了
担保，且无法合理确定租赁届满后承租人是否能够取得租赁资产所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。2.折旧期间确定租赁
资产的折旧期间应以租赁合同而定。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命
，因此应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应以租赁期与租赁
资产寿命两者中较短者作为折旧期间。4）租赁期届满时的处理租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购
。(1)．返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借：长期应付款——应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产——融
资租入固定资产(2)．优惠续租租赁资产承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有
续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借：“营业外支出”科目，贷：“银行存款”等科目。(3)．留购租赁资产在承租人享有优
惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租
入固定资产”明细科目转入有关明细科目。经营租赁1）出租人的处理⒈出租人应当按资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相
关项目内，比如自用的建筑物用于出租时，应将其从固定资产转入投资性房地产。⒉对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线
法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。⒊出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。⒋对于经营租赁资产中的
固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。⒌或有租金应当在实际发生
时计入当期损益。2）承租人的处理1.对经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更
为系统合理的，也可以采用其他方法。2.某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了
免租期的情形下，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或其他合理的方法迚行分摊（免租期内应确认租金费用）；在出租人承担了承租人的某些费
用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。⒊承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益（管理费用）。
⒋或有租金应当在实际发生时计入当期损益例如：2015年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备原价为100万元
，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁期开始日(2011年1月1日)A公司向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支
付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金
总额为750000元。A公司账务处理如下：2015年1月1日：借：长期待摊费用150000贷：银行存款150000201
5年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用100000银行存款15000020
16年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用50000银行存款2000002017年12月31日：借：
管理费用250000贷：银行存款250000售后回租售后租回交易，是指资产卖主（承租人）将资产出售后再从买主（出租人）租回
的交易。无论是承租人还是出租人，均应按照租赁准则的规定，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。⒈出售资产（1）出售资产时借：累
计折旧固定资产减值准备固定资产清理贷：固定资产（2）收到出售资产价款时借：银行存款贷：固定资产清理（贷或借）：递延收益―
―未实现售后租回损益（没证据证明公允）（贷或借）：营业外收入或支出（有证据）⒉租回资产租回资产形成一项融资租赁卖方（承租人）出售资
产时，不确认收益。未实现售后租回损益＝售价-资产账面价值未实现售后租回损益的分摊：按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，即按与该项租赁
资产所采用的折旧率相同的比例进行分摊，调整各期的折旧费用。①租回资产时：借：固定资产——融资租入固定资产未确认融资费用贷：长
期应付款——应付融资租赁款②租回资产以后各期：支付租金：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款分摊未确认融资费用：
借：财务费用贷：未确认融资费用计提折旧：借：管理费用或制造费用等贷：累计折旧分摊未实现售后租回损益：借（或贷）：递延
收益――未实现售后租回损益贷（或借）：管理费用或制造费用等租回资产形成一项经营租赁1.有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达
成的，销售的商品按照售价确认收入，并按照账面价值结转成本，销售的固定资产按照售价和固定资产账面价值之间差额确认营业外支出。2.没有
确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的：售价低于公允价值的，应确认当期损益。如果损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将
其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计资产使用期限内摊销。
①租回的资产——不用账务处理，只需作备查登记。②租回资产以后各期支付租金时：借：管理费用或制造费用等贷：银行存款分摊未实现售
后租回损益：借（或贷）：递延收益――未实现售后租回损益贷（或借）：管理费用或制造费用等税收政策及优惠1）增值税1、税率：1.
提供有形动产租赁服务（包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁），税率为17%（经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试
点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负(用纳税人在一定时期内的实纳税额占其实际收益的比率来表示)超过3
%的部分实行增值税即征即退政策。）2.提供不动产租赁服务，税率为11%3.提供融资租赁服务和经营租赁服务，税率为6%2、销售额
的确定（1）提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车辆购
置税后的余额为销售额。（2）提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和
人民币借款利息）、发行债券利息后的余额作为销售额。（3）试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合
同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。可以选择以下方法之一计算销售额：①以向承租方收
取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为
销售额。纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或
者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值
税专用发票，可以开具普通发票。②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利
息后的余额为销售额。3、进项税额适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者20
16年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40
%。4、税收优惠经国务院批准，自2014年1月1日起，租赁企业一般贸易项下进口飞机并租给国内航空公司使用的，享受与国内航空公司进口
飞机同等税收优惠政策，即进口空载重量在25吨以上的飞机减按5%征收进口环节增值税。（财关税【2014】16号财政部海关总署国家税务
总局关于租赁企业进口飞机有关税收政策的通知）2）印花税财税[2015]144号：关于融资租赁合同有关印花税政策的通知对开展融资租赁
业务签订的融资租赁合同（含融资性售后回租），应按合同所载租金总额依照“借款合同”税目，按万分之零点五的税率计税贴花。如果一项融资租
赁中包含有“供货合同”、“借款合同”、“租赁合同”等时，如果这些合同于此项业务是相关的，则统一按“融资租赁合同”缴纳印花税。在融资
性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。3）企业所得税企业根据生产经营活动的需要
租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：1.以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除2.以融资租赁方式
租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。《国家税务总局关于融资性售后回租
业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(2010年第13号)第二条规定：根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后
回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，
承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。税收优惠：1、加速折旧2、税额抵免优惠企业所得税法第三十四条所称税额抵
免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》、《安全生产专用设备企业所
得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵
免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。实施条例第一百条规定的购置并实际使用的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，包括承租方企业以
融资租赁方式租入的、并在融资租赁合同中约定租赁期届满时租赁设备所有权转移给承租方企业，且符合规定条件的上述专用设备。凡融资租赁期届
满后租赁设备所有权未转移至承租方企业的，承租方企业应停止享受抵免企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。（执行企业所得税优
惠政策若干问题的通知（财税[2009]69号））一、融资租赁基础概念在我国境内开展融资租赁业务的主体主要有内资融资租赁公司、外商投
资融资租赁公司与金融租赁公司，三者的成立要件与业务范围有所区别。外商投资融资租赁公司可以采取直接租赁、转租赁、回租赁、杠杆租赁、委
托租赁、联合租赁等不同形式开展融资租赁业务。金融租赁公司必须经银监会批准，属于非银行金融机构，因此在从事融资租赁业务的基础上，还可
以开展资产证券化、同业拆借等业务。（一）业务形式36号文件对于融资租赁仅涉及直租与售后回租，实务中，融资租赁业务包含多种形式，举例
如下：转租赁：转租赁业务是指以同一物件为标的物的多次融资租赁业务。在转租赁业务中，上一租赁合同的承租人同时是下一租赁合同的出租人
，称为转租人。转租人从其他出租人处租入租赁物件再转租给第三人，转租人以收取租金差价为目的。委托租赁：是指出租人接受委托人的资金或租
赁标的物，根据委托人的书面委托，向委托人指定的承租人办理融资租赁业务。在租赁期内租赁标的物的所有权归委托人，出租人只收取手续费，不
承担风险。杠杆租赁：出租人以一部分自有资金以及贷款资金购买租赁物，并出租给承租人，出租人同时是借款人。联合租赁：联合租赁是指多家有
融资租赁资质的租赁公司对同一个融资租赁项目提供租赁融资，并以一家租赁公司的名义作为出租人。?（二）相关概念比较在分析融资租赁业务增
值税处理之前，先辨析下列相关概念：1.融资租赁与经营租赁融资租赁，无论租赁标的物最终的所有权是否转移给承租人，承租人支付的租金基本
涵盖租赁物的全部价值，体现的是融资性。经营租赁，是指在约定时间内将租赁标的物转让他人使用且标的物所有权不变更的业务活动，仅是一定期
间内标的物使用价值的转让。2.融资租赁与分期收款两者在款项支付上有一定的相似性，但融资租赁业务在租赁期内，标的物所有权为出租人所有
。然而，对于分期收款业务，分期付款期间，标的物所有权归买受人所有。3.融资租赁与抵押贷款两者的共性是都有融资性质，区别在于标的物所
有权的归属，融资租赁标的物所有权在出租人（即资金融出方），抵押贷款标的物的所有权在资金融入方。4.融资租赁保理业务融资租赁保理业务
是指融资租赁出租方将未到期债权转让给保理商，以提前获得资金的一种融资行为。二、融资租赁企业所得税与会计处理（一）融资租赁（直租）1
.承租人（1）租赁开始日租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值
，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。需要注意的是，承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出
租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和
租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未
担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。会计处理：借：固定资产——融资租入固定资产借：未确认融资
费用贷：长期应付款——应付融资租赁款税务处理：《企业所得税法实施条例》第五十八条第（三）项规定：“融资租入的固定资产，以租赁合同约
定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合
同过程中发生的相关费用为计税基础。”这里需注意两点：（1）最低租赁付款额与租赁合同约定的付款总额是两个不同的概念。租赁合同约定的付
款总额不含承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。（2）如果承租人有优惠购买选择权，租赁合同约定的付款总额应当包括承租人行使优惠购
买选择权而支付的款项。上述差异导致融资租入固定资产的计税基础大于初始会计成本。（2）租赁期间，未确认融资费用的分摊以及租金支付在融
资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在分摊未确认的融资费用时，按照租赁准则的规定，承租人应当采用实际利率法。会计处理：借：长期应付款——应付融资租赁款借：应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款借：财务费用贷：未确认融资费用税务处理：《企业所得税法实施条例》第四十七条第（二）项规定：“以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。”根据该项规定，融资费用的摊销额不得在税前扣除，应将本期记入财务费用的金额与本期会计折旧之和，与本期税法折旧对比，两者的差额调整应纳税所得额。（3）租赁资产的折旧承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。会计处理：借：制造费用/管理费用等贷：累计折旧税务处理：税务处理及纳税调整见上述第（2）点。（4）租赁期满，假设承租人选择优惠购买选择权，租赁物归承租人所有会计处理：借：长期应付款——应付融资租赁款应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款借：固定资产贷：固定资产——融资租入固定资产税务处理：承租人享有优惠购买选择权，由于已将购买价款计入固定资产的计税基础，并通过折旧方式在税前扣除，因此在支付购买价款时，不作税务处理。?相关解读——融资租赁业务的税务处理?<何晓霞> |
|
