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按照《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）文件规定（以下简称100号文件），软件产品增值税实行超过税负3%的部分即征即退的特殊税收优惠。由于100号文件对相关界限用语的概括性较强，造成基层税务机关在实际工作中对若干疑点问题难以准确把握。 嵌入式和非嵌入式软件产品审核标准难以掌握。 100号文件规定，软件产品具体划分为嵌入式软件产品和非嵌入式软件产品，两者退税计算方法不同，导致企业退税额不同。文件规定税务机关在进行软件产品退税资格认定时，必须查看企业是否取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料、《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。但上述材料却未明确该软件为嵌入式软件还是非嵌入式软件，而税务机关在资格和技能上无法对软件产品类别进行划分，税务人员只能依据企业报送的退税资料和财务核算数据进行资料审核，并查验数据资料是否符合软件产品退税的要求。 非嵌入式软件的税收优惠一直比较明确，按照软件产品享受税收优惠，而嵌入式软件的税收优惠却变化多次，经历了“可以——不可以——限制性可以——可以”的波折。政策的多次更迭变化，导致软件企业乃至税务人员政策认识上难以适应，出现政策理解上的偏差，容易造成税收执法风险。100号文件规定：“嵌入式软件产品是指嵌入在计算机硬件、机器设备中并随其一并销售，构成计算机硬件、机器设备组成部分的软件产品。”嵌入式软件是软件的一个类别，在“双软”认定中只是明确了软件企业和软件产品的认定部门，但并未明确有何部门来认定某一软件产品中是否含有嵌入式软件，导致有些单位无法按照文件规定单独核算软件产品收入和开具发票，税务机关无法也没能力确认企业申报的嵌入式软件销售收入的真实性，给税收执法带来风险。 嵌入式软件产品硬件销售额的确定依据偏低，导致软件部分销售额偏高。 目前，软件行业主管部门、软件行业协会对软件产品定价没有统一标准，软件产品大多数是定制类产品，主要根据客户对产品的相关要求，经双方协商，根据开发人员薪酬、外购物料再加上一定的利润来确定销售价格。调研中发现，软件企业普遍存在软件产品销售额大大高于硬件产品销售额的现象，有些嵌入式软件产品硬件部分销售额甚至连软件部分销售额的三分之一都不到。这一方面说明企业的软件产品科技含量高，附加值高，另一方面也不排除故意扩大软件产品销售额而多退税款的情况。根据100号文件规定，嵌入式软件产品销售额的计算方法是当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计减去当期计算机硬件、机器设备销售额，计算机硬件、机器设备销售额可按生产成本或采购成本10%的成本利润率来确定，剩余部分为软件销售额。在实际执行过程中，企业在划分计算时，成本利润率均按10%计算，存在人为减少一般货物及劳务部分销售额，增大软件产品销售额的可能，造成一般货物劳务部分税负偏低。另外，企业签订合同及开具发票不规范性，极易造成企业随意调控软硬件销售额而多退税款，侵蚀税基。税务人员因为政策依据限制，无法调整其硬件和软件部分销售额。 软件产品应分摊的进项税额划分不明晰。 100号文件规定，“增值税一般纳税人在销售软件产品的同时销售其他货物或者应税劳务的，对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额”，对嵌入式软件产品如何划分软硬件部分应分摊的进项税额没有明确解释。在实际管理中发现，企业在划分计算时存在主观倾向性，硬件部分进项税额大，软件部分进项少，造成退税额增大，即征即退货物税负偏高。由于各企业所生产的软件产品不同，不同的软件产品适用于不同的行业，而且即使是应用于同一行业的软件产品，当它们由不同公司、不同人员开发时，也会由于对业务需求的了解及设计思路的不同而有很大差异。同时，其进项构成与其他行业不同，很难根据软件行业的生产工艺流程、经营模式、经营规律等计算出物料消耗的统一模式，作为税务人员日常工作中很难按照法定依据去划分清楚，给政策执行带来困难。 为落实好国家对软件产业的税收优惠扶持政策，同时规避税收执法风险，结合软件行业专项调研检查工作发现的问题，笔者提出以下建议。 细化完善100号文件第四条第二款当期嵌入式软件产品销售额的计算公式。 当期嵌入式软件销售额的计算公式为：当期嵌入式软件产品销售额＝当期嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计－［计算机硬件、机器设备成本×（1＋成本利润率）］。上述公式中的成本利润率确定原则为：纳税人可以按照最近时期销售同类货物的平均销售价格计算确定成本利润率，如果纳税人最近时期没有销售同类货物的，可以按照其他纳税人最近时期销售同类货物的平均销售价格计算确定成本利润率，实际成本利润率高于10%的，按实际成本利润率确定，否则，按10%确定。 明确嵌入式软件产品进项税额分摊问题。 建议把100号文件第六条“对于无法划分的进项税额，应按照实际成本或销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额”，修改为“对于无法划分的进项税额，应按照销售收入比例确定软件产品应分摊的进项税额”。如果以实际生产（采购）成本为划分标准，则需对企业计算的合法性和准确性进行复核，税收管理难度较大。在成本利润率核定相对合理的前提下，采取销售额分摊比例，可避免随意调节成本而多退税款的现象。除对运费、汽油费、水电费等公共进项进行分摊外，应该明确无法划分的进项构成，如与软件程序有关文档的存储介质，包括软盘、硬盘、光盘、芯片等。 明确规范软件产品开票要求。 纳税人开具软件产品销售发票与《软件产品登记证书》和《计算机软件著作权登记证书》中的软件名称、版本号应保持一致。对随同计算机网络、计算机硬件、机器设备或其他货物一并销售的软件产品，应对软件产品的销售额单独开具销售发票。 一是企业取得与软件产品相关的培训费、维护费开具发票时，要在发票上注明某软件产品的培训费或维护费，且软件产品名称要与《软件产品登记证书》和《计算机软件著作权登记证书》中的软件名称、版本号保持一致。 二是对随同计算机网络、计算机硬件、机器设备等一并销售的纯软件产品，不能单独开具软件收入部分发票的，在开具发票时按纯软件产品与计算机硬件、机器设备销售额合计填列，同时发票备注栏注明包括与软件产品登记证书一致的纯软件产品，按嵌入式软件产品计算增值税退税。 三是嵌入式软件产品在开具发票时按嵌入式软件与计算机硬件、机器设备销售额合计填列，同时发票备注栏注明包括与软件产品登记证书一致的嵌入式软件产品。 实行部门联合年检制度。 对软件生产企业实行科技行政主管部门和税务机关联合年检，充分发挥科技行政主管部门的专业优势，特别是对嵌入式软件的评定标准，加强日常管理，有效规避执法风险，防范不法企业恶意骗取税收优惠行为的发生。 |
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