为他人虚开的判定

海鸥北极星 2019-04-18

展开全文

本文摘自正在写作的《增值税专用发票虚开的判定与预防》第二版的草稿，希望读者提出指正意见以便于进一步完善，不胜感激。

所谓为他人虚开，是指行为人明知开票方和受票方就发票记载事项均无设立其对应的民事权利义务关系的真实意思表示，依旧为其开具发票的行为，但另有规定不依据真实交易开具发票的除外；本节所指的为他人虚开的判定，是指为他人虚开在构成要件符合性上的判定。

为他人虚开，按照发票的种类，可以分为为他人虚开可抵扣税款发票（或凭证）和为他人虚开不可抵扣税款发票（凭证）；按照发票与实际交易不符的情况，可以分为无货虚开、有货虚开（这里的货是指包括服务、不动产、劳务等产品）.......

一、为他人虚开的主体要件

为他人虚开的主体是一般主体，通常是具有开具发票的条件的单位、其他组织或个人。

那么，行为人如果不具备独立的开票资格，对具有开票资格的主体诈称“非购买方”为购买方，行为人能够构成独立的为他人虚开的主体呢？

1. 案例一：

比如，张三入住酒店本身是个人行为，对酒店诈称系B公司的职务行为，要求开具专用发票给B公司，B公司取得该发票后予以抵扣税款。该案中，显然不能认定为酒店为B公司虚开发票，那么，能否认定为张三为为他人虚开主体呢？

2. 案例二

A公司系开票公司，B公司系需要发票的公司，王五指示A公司为B公司虚开了价税合计11600万元的专用发票。该笔业务中，王五收取了B公司5个点的开票费，并且支付给了A公司点的开票费，赚取了1个点的利差。这里需要注意的是，王五切断了A、B之间的联系，防止他们之后跳开自己来交易。该案例中，该案例属于为他人虚开吗？王五属于为他人虚开的主体吗？我们看看案例二的衍变：

案例二衍变一：

A公司系开票公司，B公司系需要发票的公司。假设王五害怕跳单，于是：让A公司将价税合计11600万元的虚开给自己经营的K公司，并且支付给了A公司4个点的开票费；然后以5个点的价格，虚开给了C公司。上下游发票的开具事宜一样，中间公司无票货分离、无欠税、无增值税税收优惠。

案例二衍变二：

A公司系开票公司，B公司系需要发票的公司。假设王五不怕跳单，直接介绍A公司为B公司虚开了价税合计11600万元的专用发票，B公司支付给了A公司4个点的开票费并给了王五一个点的介绍费。

我们认为：案例一的张三不宜认为认定为为他人虚开的主体，案例二中的王五也不宜认定为为他人虚开的主体。

在案例一中，作为开票方的酒店，自认为与受票方之间存在与发票记载事项一致的真实交易，该笔发票的开具，不宜认定为虚开，对于受票方B公司用该发票予以抵扣税款与税前扣除的行为，宜作为逃税处理。

对于案例二，我们认为应当作为介绍他人虚开处理，行为人王五不构成为他人虚开的主体，因为：在只有一个开票方和一个受票方、一个开票方向的情况下，不可能同一个主体既有为他人虚开，又有让他人为自己虚开，并且本案中无论定为他人虚开，还是让他人为自己虚开都难以为行为定性；更重要的是，本案中王五的虚开行为对国家税款的影响与介绍他人虚开一样，与为他人虚开、让他人为自己虚开的税款影响截然不同。

二、为他人虚开的主观要件

为他人虚开的主观方面只能是故意，既包括直接故意，也包括间接故意。直接故意是指，开票方已经知道或应当知道，开票方与受票方就发票记载事项均确定没有真实的设立对应的权利、义务关系的真实意思，依旧为受票方开具发票，但依据其他规定做特殊开票处理的除外。

虚开的间接故意是指，开票方知道或应当知道，开票方与受票方就发票记载事项可能没有真实的设立对应的权利义务的真实意思，抱着是否有真实交易都无所谓的态度，依旧为受票方开具发票，而后经查证，开票方与受票方就发票记载事项没有真实交易，但是另有规定的除外。

（一）为他人虚开的直接故意的构成

1. 需开票方明知就发票记载事项，与受票方没有对应的缔约的真实意思。

（1）开票方虽然知道存在真实交易，但是明知真实交易不是发生在开票方与受票方之间，不因此阻却为他人虚开的故意

行为人虽然就发票记载事项，明知存在缔约的真实意思，但是明知缔结的契约关系并非在开票方与受票方之间，依旧不因此阻却虚开的故意。比如，A公司为B公司开具了价税合计116万元某型号钢材的专用发票，但是A公司明知A公司与B公司之间就发票记载的116万元的该型号钢材并无对应的缔约意思，而是与李四就该笔钢材有对应的缔约，A公司依旧不因此阻却虚开的故意。

通俗一点来讲，开票方虽然知道自己存在发票记载的116万元该型号的对应购销合同，但是明知合同相对性并非在A公司与B公司之间，依旧不因此阻却故意。

（2）开票方与受票方之间虽然客观上不存在真实交易，但是开票方误以为开票方与受票方之间存在发票记载事项的真实交易的，阻却虚开的故意，按照错开处理

最常见的是要求酒店开具给某公司抬头的发票，经查证，受票方只是为了获取发票用来抵扣或做税前扣除的，或者，作为受票方抬头的公司根本不知道酒店为其开具发票。

2.需要开票方明知就发票记载事项，受票方与开票方均没有设立对应的权利义务关系的真实意思

如果开票方明知自己没有对应的缔约意思，但是知道受票方是真意表达，阻却虚开的成立。

如果开票方很清楚自己有缔约的真实意思，但是明知对方没有缔约的真实意思，是否阻却虚开的故意呢？

除了“受票方的真意保留太过明显，而自己也无意基于契约关系约束对方”之外，其余情况下也不宜判定位虚开；尽管民法上将明知对方为真意保留的意思表示视为无效意思表示，但我们认为，依旧应当阻却虚开的故意，理由是：

1. 契约效力和契约成立是两回事，不应当基于契约的效力问题来界定虚开，否则一旦合同无效、被撤销，也难逃被认定虚开的危险的话，交易安全会被严重冲击。

2. 在自己真意表达，而明知对方并非真意表达的情况下，合同未必确定的无效，甚至合同很可能正常履行。最典型的是，因为欺诈、胁迫、重大误解订立的合同，如果被欺诈胁迫以及产生重大误解一方没有通过程序让合同归于无效，合同依旧对双方产生约束。

受票方的真意保留太过明显，而自己也无意以契约关系约束对方，不阻却虚开的故意

3.开票方虽然开具了与实际交易不符的发票，但是基于某法律的一般理解，容易产生就应当这样开的判断，应阻却虚开的判断

比如，A公司与B公司的某交易实际金额为116万元，但是基于某些规定，应当开具给C公司发票，行为人将发票开具给了C公司，不得因此认定虚开。

这里需要说明的，当一笔交易，法律上就如何开具发票规定比较含糊或容易产生误导，行为人就开票方向、开票金额产生错误认识，进而开具了不符合规定原意或与实际交易不符的发票的，阻却虚开的故意，应当作为作废或冲红后重新开具发票。

发生某一笔交易后，行为人到底是该把发票开具给A还是开具给B？税务局人员认为应当开具给A，于是行为人开具给A，然而案发后法院认为应当开具给B，故而法院认为行为人的行为是虚开，行为人锒铛进入看守所；或者司法机关认为应当开具给A，而税务局人员人为应当开具给B，行为人开具给了A，而被税务局认定为虚开。

这里有个简单的基本的逻辑是：如果理解错了而开错了发票就是虚开的话，那么理解错误的司法机关或税务机关也是以公权力强令他人虚开，所以，很显然不应当将这样的情况认定为虚开。

开票方和受票方对如何开票之间存在争议，开票方税务局认为不是虚开，而受票方税务局认为是虚开。

（二）为他人虚开的间接故意

实务中也存在这样的情况，行为人并不关心真实交易的相对方是谁，甚至甚至无法判断是否有真实交易，即予以开具发票。比如，李四来A公司要了一批货物，开票开具的时候，一会说是B公司买的，一会说是C公司，A公司未经基本的核实，即把发票开给C公司，经查证，实际购买货物的不是C公司，而是B公司。这里的A公司对开票方与受票方之间是否存在真实交易持放任的态度，构成虚开的话，应当属于间接故意的为他人虚开。

为他人虚开的间接故意，主要有以下几点：

1. 开票方就开票方与受票方之间，就发票记载事项是否具有真实缔约意思，持无所谓的态度

这里需要强调的是，如果开票方基于合理事项，可以确信合同相对性发生在开票方与受票方之间，则阻却虚开的故意。间接故意的情况下，通常受票方既没有与开票方签订合同，也没有对公款项的支付（如果是对私支付款项，有正当的理由也可以等同于对公支付），也没有与受票方的相关工作人员有相应的对接。一般来说，有对公支付款项与合同的存在，足以排除间接故意，至于是否构成直接故意，另当别论。

另外，基本的形式审查，应当以商业外观主义、行业惯例为基础，不宜对开票方作出过分的要求，否则会徒增交易成本，严重影响交易安全。

2. 经查证，所开具发票的确与实际交易不符

行为人就拟于发票记载事项在开票方与受票方之间是否存在对应的真实交易，不经最基本的形式审查，开具了发票，并且经过查证，的确发票抬头上的销售方和购买方就发票记载事项无真实交易。

这里再次强调的是，如果另有规定可以如此开具发票，行为人基于特殊规定而开具与实际交易不符的发票，不得认定为虚开；行为人基于特殊规定的含混模糊，认为应当开具某种与真实交易不符的发票，并且基于如此信任而开具了发票，结果由于本身规定含混或模糊开错了，应认定阻却虚开的故意，判定为错开。

最后，就为他人虚开的故意方面需要重点说明的是：行为人为他人虚开，不仅仅需要对缺乏真实交易的本身的认识，而且需要对自己的行为可控，如果行为人对自己的行为不可控，应判定阻却虚开的故意。

三、为他人虚开的客观要件

为他人虚开的客观要件，是指，为他人虚开的客观上的表现。

为他人虚开，行为人具体体现在：发票抬头上的开票方和受票方之间，双方均无设立发票记载事项的权利义务的真实意思，开票方为受票方开具了发票，但是另有规定的除外。为他人虚开的客观要件包括以下几点：

（一）开票方自己与受票方之间就发票记载事项，缺乏真实交易

这里所说的真实交易，是指设立、变更、终止发票记载事项的权利义务真实意思表示

既包括无任何真实交易，也包括虽然开票方与受票方之间存在真实交易，但是真实交易与发票记载事项不符。

如果开票方与受票方均无缔约的真实意思，但是开票方很清楚，受票方可以要求履行义务而自己清楚难以拒绝的时候，依旧阻却为他人虚开的构成，比如：李四不想坐高铁，铁道部门也知道李四不打算做高铁，但是依旧买了很多高铁票，不能因此认定铁路部门为李四虚开。

（二）如果其他人与受票方就发票记载事项存在真实交易，应他人的要求，向受票方开具对应的发票，应认定为代开而不是为他人虚开

1. 重点区分代开和为他人虚开

如实代开与为他人虚开对国家增值税税款的影响是不一样的，为他人虚开的情况下，通常税款的损失由于开票方未就虚开的发票足额缴纳税款以及受票方足额抵扣，而代开的税款损失是因为真实交易的销售方未申报缴纳税款以及开票方未就虚开的发票足额缴纳税款导致的。

受票方如果就发票记载事项本身与他人存在真实交易，这个时候应当考虑：

如果是受票方自己要求开具对应的发票，但是并未告知开票方受票方与其他人存在对应的真实交易，应当认定开票方：为他人虚开。

如果受票方自己要求开具对应的发票，但是提供了充分的证据证明开票方与其他人存在对应的真实交易，我们认为应当认定为开票方为他人代开。

如果受票方与第三人存在对应的真实交易，受票方的相对方要求开票方就该笔真实交易为其开具发票，不宜判定为为他人虚开，应当认定为为他人代开。

2. 真实销售，发票单独计算价格的虚开

A公司销售给B公司一批钢材，不含税价格为100万元，B公司一开始没有打算要发票，后来又想要发票了。于是，B公司找到A公司，要求开具发票。A公司说，开发票可以，得另外支付5个点的开票费。于是，B公司给A公司支付了5万元的开票非，A公司为B公司开具了价税合计116万元的发票。

这种情况下，不宜认定以5万元的开票费为他人虚开价税合计116万元的发票，而是应当认定105万元的真实交易，发票开具为116万元，认定11万元价税合计的虚开。

（三）缺乏其他规定予以支持

开票方虽然开具的发票与实际交易不符，但是依据其他规定，可以如此开具与实际交易不符的发票的，客观上也不构成虚开。

四、为他人虚开的客体要件

为他人虚开的客体，是行为人在没有其他规定作为支持的情况下，开具了与真实交易不符的发票，所损害的社会关系。为他人虚开的客体，主要是损害了国家的发票管理秩序。

之所以将符合规定的开具与实际经营不符的发票排除在虚开之外，是因为：该开票行为并不会损害国家的发票管理秩序，反而维护了国家的发票管理秩序，不得作为虚开处理。

为他人虚开的客体要件，并不等于虚开增值税专用发票罪的客体要件以及虚开普通发票罪的客体要件，我们认为：虚开增值税专用发票罪中的为他人虚开的客体要件，还应当包括至少让国家增值税税款处于可能流失的危险状态，为他人虚开普通发票罪的客体要件，应当包括让所得税处于可能流失的危险状态。

五、为他人虚开的鉴别

（一）合同解除

合同签订后，履行之前或履行过程中或履行完毕后，由于某些原因，双方协议解除了合同或法院、仲裁机构裁判解除了合同，发生合同不再履行，已经履行的予以返还原物、退还款项、赔偿损失等情况的，不宜认定为虚开。

例如，A公司销售给了B公司某固定资产，价税合计1160万元，B公司先行支付了100万元的定金，A公司发货后开具了增值税专用发票。由于B公司迟迟没有付款，A公司诉请法院解除合同并没收定金，法院支持了A公司的诉请。B公司予以退还货物。这种情况下不宜认定A公司为B公司虚开。

需要说明的是，A公司应当将发票予以红冲，B公司应当予以做进项转出处理，但是即使A公司没有将发票予以红冲、B公司没有做进项转出，也不得按照虚开处理，违反其他规定的，按照其他规定处理。

实务中以合同解除为掩饰手段而为为他人虚开行为的情况非常罕见，但是当行为人以合同解除来抗辩虚开的时候，我们需要重点审查以下几点：

1.开票方情况，如果开票方就所开具的发票足额申报缴纳了增值税税款或用真实交易的进项予以抵扣，这种情况下，基本上可以排除以合同解除来掩饰虚开；主要是因为开票方没有盈利，并且以合同解除来掩饰虚开成本高昂。

2.审查有无伪造送货单、掩饰资金走向的行为。在正常合同解除的情况下，资金的回流是明面上的，一般来说会计账册上能体现出来，当然，这种也并非绝对。最核心最重要的标准是：有无伪造送货单、物流记录，如果行为人伪造送货单或物流记录且没有合理解释，通常应考虑为他人虚开。

3.成本核算如果合同解约的成本高昂，原则上应当考虑真实的解约。

4.冲红意向，如果开票方在案件被发现之前，有意让受票方配合发票的红冲，应当考虑真实解约。

不过司法实务中，通常以口供来审查，我们认为应当严格核实这类情况下虚开认定时候口供的同步录音录像。

（二）司法调解或债务重组

合同签订之后，销售方已经发货，购买方收到了相应的货物，但是由于货物质量、款项支付等情况下，双方对簿公堂，经法院主持调解，达成了低于已经开具的发票金额的付款调解协议。例如：

A公司销售给B公司一批货物，价税合计1160万元，A公司发出货物后，B公司由于资金困难，迟迟没有足额付款。截止到一审开庭，B公司总共才支付了200万元的货款。法庭上，经法官主持，双方达成了调解协议，调解协议约定：B公司与调节协议生效之日起10日内再支付给A公司700万元，双方的权利义务即履行完毕。

也有未经法院调解，私下达成调解协议的。

实务中，以司法调解或债务重组来虚开的情况极其少见，但是一旦出现则通常难以区分。

笔者从未遇到过以司法调解或债务重组来虚开的情况，实务中如果真出现，我们认为应当从以下几个方面重点审查：

1.减让价格合意形成的时间

司法调解或债务重组的情况下，价格减让合意形成的时间一定是在合同履行过程中，通常在发票开具之后；

以司法调解或债务重组来虚开的情况下，价格减让合意形成的时间通常是在合同缔结之前，至少应当在发票开具之前。

2.利润区间的不同

司法调解或债务重组的情况下，缔约价格通常为同类销售的利润区间的价格一样；

以司法调解或债务重组来虚开的情况下，缔约价格远远大于同类销售的利润区间的价格。

3.减让价格有正当理由

司法调解或债务重组的情况下，价格减让通常是因为购买方支付困难，或销售方举证相对困难。

以司法调解或债务重组来虚开的情况下，价格减让的理由通常非常牵强。

以上是笔者对二者区分的理解，实务中区分起来非常困难，建议总局规定“债务重组或司法调解后应当在7个工作日内予以冲红发票”。

（三）司法实践中举证不足而被判为没有发货或没有合同关系

案例一：A公司销售给B公司一批货物，价税合计116万元，没有签订书面合同。B公司支付了5万元定金后，A公司予以发货并开具了专用发票。B公司见A公司送货单不规范，于是就打算赖掉这笔款项。后来A公司诉至法院，要求B公司支付货款。法院判决A公司败诉。

案例二：A公司销售给B公司一批货物，价税合计116万元，没有签订书面合同，A公司发货后，予以开具了专用发票。B公司见A公司送货单不规范，于是就打算赖掉这笔款项。后来A公司诉至法院，要求B公司支付货款。法院判决A公司败诉。

在案例一中，法院应该是以不能证明已经发货而驳回原告诉请的，而在案例二中，法院可能直接以不能证明合同关系存在而驳回原告诉请的。

实务中，通过诉讼途径以法院驳回诉请来掩盖虚开的情况极其罕见，但是司法实践中一旦发现受票方支付了费用但是却低于了所能抵扣的税款，应当综合考虑一下是否存在以诉讼掩盖虚开事实的情况。应当从以下几个方面重点考虑：

（1）开票方所负担的诉讼成本是否大于了所收取的款项，如果是大于，一般可以排除这种可能。

（2）开票方是否为履约做过一些准备，受票方是否有需要，另外：我们认为，只要有初步线索证明存在这种可能性，即应排除虚开，以维护交易安全。

（3）最重要的是，诉讼是双方之前就筹划好的还是缔约之后发生的，如果是缔约之后尤其是发票开具之后，却因一方或双方基于合同本身的因素而诉讼，则排除虚开；如果之前筹划好的，而仅仅是通过诉讼来掩盖发票交易的事实，则为虚开。

当然，实务中出现以诉讼来掩盖虚开的极其罕见，主要是成本太高，可控性太差。

（四）延长销售链条的应开而未开

延长销售链条的应开而未开，极易与票货分离的为他人虚开混淆，实务中也并不少见。

票货分离的虚开模型：

销售方向：A公司→李四（没有开具发票）

发票方向：A公司→B公司

资金流：李四→A公司

B公司→A公司→B公司（扣除开票费后，余额通常通过一个或多个第三人账户回到B公司或B公司的控制人账户上）

货物流：

延长销售链条的应开而未开

销售方向：A公司→B公司→李四

发票方向：A公司→B公司

资金流：李四 →B公司→A公司

货物流：A公司→李四（直发）或A公司→B公司→李四

为了详细说明这种情况，我们以故事来说明：

李四是A公司的老客户，有一天，李四再也没有和A公司签约购买东西了，反而是来了一个B公司来购买货物。合同是B公司与A公司签订，货款由B公司支付给A公司，发票由A公司开给B公司。

发货的方向有：

一是A公司发货给B公司，B公司自己发货给李四；

二是A公司直接发货给李四。

1. 票货分离的虚开，有时三流方向和延长销售链条的应开而未开完全一致

（1）资金流的选择

既然，李四本应将钱打给A公司，由于A公司也要给B公司资金回流，于是，A公司指示李四将货款将货款直接打给B公司作为A公司对B公司的回流，这样的情况下：资金流就成了：李四 →B公司→A公司

（2）货物流

无论是票货分离的虚开，还是延长销售链条的应开而未开，货物都可以是

A公司→李四（直发）或A公司→B公司→李四

我们这里会发现，票货分离的虚开，三流方向和延长销售链条的应开而未开可以完全一致，更恐怖的是：有时正常交易的时候，三流方向也可以和票货分离的虚开一致，这里就不做细致介绍。

2. 如票货分离的虚开与延长销售链条的应开而未开的区分

票货分离的虚开与延长销售链条的应开而未开的区分有时非常困难，我们认为，主要把握以下几个方面：

（1）合同相对性的指向

票货分离的虚开的情况下：合同相对性约束在A公司与李四之间，李四与B公司不会就缔约进行磋商，也不会由他人代自己和B公司磋商或安排。

延长销售链条的应开而未开的情况下：合同约束在A公司与B公司之间、B公司与李四之间，通常B公司与李四之间会直接磋商或由他人代为磋商缔约事项。

（2）具体判断

票货分离与延长销售链条的应开而未开的最重要的判断是，一旦发生了违约纠纷，谁该起诉谁，行为人心中的违约之诉的原被告是，这个是特别重要的。

通常来说，违约之诉的原被告，就是真实交易的合同相对方，这种判断一般比较准确。

这里需要说明的是，我们认为，法院不宜仅仅以言辞证据来认定票货分离的虚开，因为言辞证据可靠性很差，这么做会严重影响交易安全。

（五）还本销售

还本销售是企业销售货物后，在一定期限内将全部或部分销货款一次或分次无条件退还给购货方的一种销售方式。

国税发[1993]154号规定：纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出。

还本销售形像虚开，尤其是还本支出，可能会被误判为资金回流。

我们认为，还本销售与虚开还是有重大区别的，重点审查以下几个方面：

1. 打回给购买方的资金，是否系账目上明确记载。如果打回给购买方的资金，会计账册上有明确记载，基本上可以直接排除虚开；如果打回购买方的资金，没有记载在账册上，尤其是证据显示开票方掩盖这个支出，则基本上可以排除还本销售。

2. 看支出的合理性，还本销售的支出通常是基于融资、产品宣传等需要；而虚开的资金回流，则行为人很难给出合理解释。

3. 看支出的时间、定价差额。比如，行为人发票开具金额为1000万元，而次日即还本900万元，则很可能根本不是还本，尤其是账册并未记载这个支出的时候。

以上标准中，最可靠的标准是：账册上是否明确记载为还本销售。

（六）合同未履行结束

A公司销售给B公司一批货物，价税合计17000万元，合同签订后，A公司依约发送了货物给B公司，B公司支付了1200万元的货款后，由于某些原因暂缓支付货款。

该案易被认定为A公司为他人虚开，实务中也应当与为他人虚开区分，重点审查以下几点：

1. 尚未收取余款是否有正当的理由

如果有正当的理由，基本上可以排除虚开；如果尚未收取余款，并无合同约定等正当理由，则应当审查会计账册上是否依旧作应收处理。

2. 如果账册上依旧做应收处理，基本上可以排除虚开；如果账册上已经做了坏账处理，则应当考虑是否进行过必要的催收，如果进行过必要的催收，基本上可以排除虚开。

3. 如果开票人虽然表面上看起来收取了货款，但是将部分款项打回给受票方，且无正当理由的、明知受票方有能力支付而并打算让受票方将来支付的，应当考虑虚开；行为人通过其他方式虚假收款、且无正当理由、明知受票方有能力支付而并打算让受票方将来支付的，应当考虑虚开。

以上考量中，只要行为人提供证据证明，发票开具之时受票方和开票方约定的交易价格为发票记载金额，即使尚未支付足额货款、即使对尚未支付足额货款予以掩盖、即使虚假支付，也不宜认定为虚开。

六、为他人虚开判定的综合审查

（一）审查犯罪动机

通常来说，虚开本身是一种违法行为，为他人虚开认定之前，宜先审查行为人的动机。现在的发票开具，通常是在税控系统中开具的，开票人难以逃避掉对虚开的发票的税款申报，这种开票通常会产生相应的所得税的应纳税额和增值税的应纳税额增加。

为他人虚开通常基于以下动机：

1. 纯粹的朋友帮忙或用于职务侵占、抽逃出资、套现

这种情况下，行为人法律意识淡薄，但是通常受票方足额支付了开具出去的发票上税额，甚至有些支付了相应的所得税税款，最起码保障了票面上的增值税税款的负担；或者下游虽然没有支付足额的税款给上游，但是基于正当理由或可靠的证据，确信上游能足额负担增值税税款而不影响增值税税款缴纳能力，甚至确信上游能同时负担所得税税款并且将予以实际缴纳。

如果经过查证，发现上游就虚开出去的发票上的税额足额申报缴纳了增值税税款（含用进项予以抵扣），不宜作为虚开增值税专用发票罪处理；如果同时保障了所得税税款的申报缴纳，我们认为不宜作为犯罪处理。需要说明的是：票货分离的虚开，就票货分离部分，应当认定为没有申报，对该部分应当按照犯罪处理。

2. 赚取开票费

行为人以赚取开票费而不是开票费差价为动机的情况下，通常此时行为人的虚开为票源地虚开，很多情况下金额会非常巨大。

当行为人以赚取开票费为目的的时候，重点审查行为人就开具出去的发票的税款申报的处理：

（1）行为人是否存在票货分离（含挂靠购进后不开票）；

（2）开具的发票是否存在增值税税收优惠政策（含财政补贴、以及类似于优惠政策的农产品收购发票开具）。

（3）审查行为人是否不开票收入的存在。

（4）审查行为人是否存在其他类似的虚开行为而走逃。

（二）审查货物是否交付

有资金回流或只收取了与日常开票费相当的费用，未必就一定是虚开，打出去的资金可能是借款、还款以及其他资金往来，应当优先审查是否有货物交付。

这里需要强调的是，如果证明了有货发出，则通常可靠；而无货的证明，通常并不可靠，这是因为消极事实通常很难举证，不宜只凭借口供来认定，

实务中，证明发货的证据主要有物流单据、供述、系统记载，盘存等！