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清理“僵尸企业”及企业破产程序中 涉税问题分析及建议 国家税务总局开封市税务局稽查局 刘松涛 根据《破产法》规定，企业破产程序是指当法人企业不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照该法规定清理债务的程序。由于各种原因，很多资不抵债、扭亏无望、生产经营难以为继、不具备偿债能力的企业达到了破产的标准而不愿、不能进入破产程序，形成了“僵尸企业”，挤占社会资源，增加行政成本。为此，党中央、国务院把处置“僵尸企业”作为化解产能过剩的牛鼻子和供给侧结构性改革的重要内容。 税务机关应充分发挥税收职能作用，依法运用税收政策服务好企业依法有效处置“僵尸企业”成为当前重要工作任务，但在实践中，由于相关法律规定冲突、衔接不明，造成办理此类案件困惑较多，现分析和建议如下。
一、“僵尸企业”及破产程序概要 1. “僵尸企业”是指已停产6个月或半停产12个月以上、连年亏损、靠政府或集团总部补贴和银行续贷存在的企业。 企业在发生《破产法》规定的“不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力”情况时，债务人和债权人可依法向有管辖权的人民法院提出破产申请，经人民法院审查符合条件后，进入破产程序。 2.破产管理人。根据破产法规定，进入破产程序后，人民法院指定管理人对申请破产的企业进行管理。管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。 3.债权申报。无论是进入破产重整程序、清算程序还是和解程序，债权人都需要在规定的期限内向人民法院指定的破产管理人申报债权，而非向受理企业破产申请的人民法院申报债权。 4. 申报期限。人民法院受理破产申请后，会确定债权人申报债权的期限。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不得少于三十日，最长不得超过三个月。人民法院一般会向包括税务机关的债权人发出申报债权的书面通知即“债权申报通知书”，根据上述规定，税务机关申报债权的期限为收到通知后30日内。
二、破产程序中涉及的税收及其实现程序 在破产程序中涉及的税收主要是破产前形成的欠税及滞纳金、罚款；破产过程中资产处置和分配财产生的税款、滞纳金；相关衍生税收债权的申报及清偿等。 （一）已有的欠税的清偿。 《税收征收管理法》第四十五条：“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。 纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得”。 同时，根据 《企业破产法》第一百一十三条规定：“破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿： 破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金； 破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款…”。 因此，破产前已形成的欠税在企业破产程序中是作为第二清偿顺序优先受偿的。 （二）破产资产处置产生的税款清偿。 在破产清算环节，管理人通过变卖破产企业的财产来清偿破产企业所欠债权人的债务。因此会涉及一系列的税收问题，比如，存货、不动产的变卖，会涉及到增值税、消费税、土地增值税、印花税、城市维护建设税。资产有增值的还涉及到企业所得税，支付相关个人的工资、借款利息等支出还涉及代扣个人所得税的问题。 根据《企业破产法》第四十一条第二款的规定：管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用，而破产费用是不需要进行债权申报的，且根据第四十三条的规定：债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。 因此，在企业破产环节，管理人变卖破产企业财产所产生的增值税、消费税、土地增值税、印花税、城市维护建设税及代扣的个人所得税均属于破产费用，应优先受偿。破产财产的变价收入扣除上述作为破产费用的税金后的余额才能用于其他破产债权的清偿。 但因资产增值收益而产生的企业所得税是不能作为破产费用优先受偿的。因为，破产环节的企业所得税债权不是按单项资产增值收益分别计算的，其最终应将整个破产流程作为一个清算期间一并计算。
（三）滞纳金、罚款的清偿。 根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条的规定：“行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用和人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权”。同时，根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）的规定：“按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金”。因此，作为破产债权申报的滞纳金只应计算到法院受理破产案件前，破产案件受理后则不宜再计算税收滞纳金。法院受理破产案件前，破产企业欠税以及由此产生的滞纳金应一并作为破产债权申报，且滞纳金和税款一样享受税收优先权。但是在法院受理破产案件后，又形成的滞纳金不在此列。 税务机关对于破产企业作出的罚款，在我国破产法中是作为除斥债权，而排除在破产债权优先受偿之中。 （四）破产过程中涉及相关税款的清缴。 在破产过程中，税务机关作为债权人委员的一员，会接触到有关资产清理、债务重组、债务清偿等事项，诸如支付的给个人债权人的工资、利息、房产拍卖中的税费等非破产企业为纳税主体的税款。对于这些税款，也应提请管理人尽到相应的税收义务，对个人所得税行使代扣代缴义务，对其他税费应及时按照税法的规定提请买受人注意并履行税款的缴纳义务。 （五）破产程序终结后税务登记注销的处理。 《企业破产法》第121条规定，管理人应当自破产程序终结之日起10日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。根据《税收征收管理法实施细则》第16条规定，纳税人发生解散、破产等情形，依法终止纳税义务的，应当先注销税务登记，然后注销工商登记；在注销税务登记前应结清税款、滞纳金和罚款、缴销发票等。但是破产企业大多无法结清税款、滞纳金及罚款，为此总局《欠缴税金核算管理暂行办法》（国税发【2000】193号）文件规定：“对于破产、撤销企业经过法定清算后，已被国家主管机关依法注销或吊销其法人，纳税人已消亡的，其无法追缴的欠缴税金及滞纳金，应及时依照法律法规规定，根据法院的判决书或法定清算报告报省级税务机关确认核销”。 三、破产程序中存在的涉税争议及建议 由于征管法和破产法在破产企业涉税处理方面还存在着一定的差异，造成税务机关和人员在办理破产企业税收过程遇到一些困惑，需要进一步明确，同时提出相关建议如下： 1.税务机关征收的费，其申报破产债权的申报主体需要明确。 虽然2018年3月17日第十三届全国人大通过了《关于国务院机构改革方案的决定》，将省级和省级以下国税地税机构合并，承担各项税收、非税收入的征管职责，使税务机关在征收非税收入时从“代征机关”的角色转变为“征收机关”，但《税收征收管理法》只明确规定了“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作”，所以税务机关并不是征收的费的主管部门。同时，以社保费为例，在实践中法院及破产管理人也往往将社保部门作为破产企业欠缴社会保费的申报主体。 因此，建议税务机关在申报破产债权时，分别计算欠税和欠费的金额，一并向破产管理人提交，并书面明确告知管理人通知相关费的主管部门参与破产程序。这样既能够避免因税务人员漏申报欠费产生不必要的执法风险，也符合申报破产债权的主体的规定。
2.进入破产程序后税收强制措施是否中止应明确。 破产企业在进入破产程序前大多存在欠税，税务机关依据《税收征管法》第40条：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。 同时《企业破产法》第19条规定：“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止”，并且《破产法司法解释（二）》进一步强调，“执行程序”不仅包括人民法院民事案件的执行程序也包括行政机关如海关、工商、税务机关对债务人财产的行政执法行为。 由于“两法”规定不同，建议税务机关针对进入破产程序的纳税人区分不同情况，采取不同措施： 一是针对欠税的强制执行措施，应按照《企业破产法》第19条及相关司法解释中止执行，然后申报税收债权，按照程序进行受偿。 二是针对在破产程序中因管理处分资产新产生的税款，税务机关此时仍是破产企业的主管税务机关，而非债权人，因此对管理人不申报和缴纳税款，仍可采取《税收征管法》第40条的强制措施。 3.企业进入破产程序后，未决的税务行政诉讼中涉及的税款如何处理应明确。 根据《企业破产法》第119条规定，破产财产分配时对于诉讼未决的债权，管理人应当将其分配额提存。自破产程序终结之日满2年仍不能受领分配的，人民法院应当将其分配给其他债权人。因此，对于此类税款，税务机关可以而且应向管理人进行申报，对于应补税额尚未明确的，税务机关应要求人民法院确定一个债权金额，以方便行使表决权。待诉讼结果出来并生效后，再决定相关债权的归属。 来源：莲税观，作者：刘松涛 |
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