|
【法理思考】从稽查角度谈税款追征期问题 2016-05-11 作者 严颖
税款追征期问题对于税务部门来说它决定着一个案子这笔税款该不该去追缴，对纳税人来说决定着这笔税款需不需要补税，要不要交滞纳金。下面我从稽查的角度来谈税款追征期问题。
税款的追征体现在征管法的五十二条，五十二条一共有三款：
因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。
对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
第一款是指因税务机关责任导致不缴少缴，我们在三年内可以追征，也就是超过三年不得追征，而且不得加收滞纳金。
为什么规定不得加收滞纳金，从现行立法有关滞纳金的一些规定来看，它体现了立法者的这么一个指导思想，就是如果当事人没有过错就不加收滞金，有过错才加收。法律上的过错包括故意和过失两种。比如五十二第二款计算错误等失误，虽然没有故意，但是有过失，所以这种情况要加收滞纳金。第一款税务机关的责任导致，是既无故意又无过失，那就叫没有过错，所以不加收滞纳金。由于第一款规定不加收滞纳金，所以很多案子里纳税人都想适用这一款。什么情况下才能适用这一款？根据细则第八十条的解释，税务机关的责任是指税务机关适用的税收法律、行政法规不当，或者执法违法。适用法律法规不当是指该用这一条用那一条，执法违法主要是指违背立法的明确的规定，实践中比较典型的属于这种性质的属于税务机关责任的是延缓征税，还有就是违规办理减免税。
第二款是说因当事人计算错误等失误不缴少缴，应当在三年内追征，特殊情况延长到五年，特殊情况是指累计税额10万以上的（细则第八十二条），而且这种情况是要加收滞纳金的。对这个条款，我们本来认为“计算错误等失误”这个“等”字应该把纳税人没有主观故意的漏税的都纳入进来，可是细则第八十一条把这款解释为“所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。”公式错误，及明显笔误，在实践中属于这种性质的不多，如果按照细则去解释征管法的 这一款，就遇到个问题，实践中必然存在着当事人其他的没有主观故意的不缴少缴税款的情况，比如确实是因为税会差异没掌握好，在申报时没调整，这种情况还追不追征？
我们认为其他没有主观故意的可以参照五十二第二款，总局在给新疆自治区地税局的批复（国税函〔2009〕326号）中对征管法六十四条第二款规定的不进行纳税申报造成不缴少缴税款的情形，不属于偷抗骗，它的追征期怎么来确定，总局回复按征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊可延长至五年。所以我们认为立法不明确时根据法律原则，法律精神把握，对其他没有主观故意的追征期的处理，按照第二款来处理，要引用依据的话，只直接引用征管法第五十二条第二款，不再补充引用细则八十一条。
第三款，讲的是偷抗骗无限期追征，无限期追征还要看国税函〔2005〕813号文，是总局给湖北省国税局的一个批复：“五十二条有关追征期限的规定，是指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的，超过此期限不再追征。纳税人已申报或税务机关已查处的欠缴税款，税务机关不受该条追征期规定的限制，应当依法无限期追缴税款。”
该文件意思是如果在纳税期限界满后的三年（10万以下）、五年内（10万以上）没有发现纳税人不缴少缴，又不属于偷抗骗性质，不能去追征；如果在三年五年内已经发现但未缴纳，也就是欠缴税款的性质，即便不属于偷抗骗性质也可以无限期追征。该文件中的“已经发现”我们认为包含两种情况，一种是当事人已申报但未缴纳的，另一种是税务部门查处的，管理环节、日常检查纳税评估发现少缴的，如果在三年五年内已经发现纳税人少缴的，责令其补税，仍然不补的，对这笔税款可以无限期追征。
总结无限期追征一共有两种情况，一种是可以定性为偷抗骗行为的，第二种情况是在三年五年内已经发现的不缴少缴的其他除偷抗骗性质以外的行为（欠税行为）。
这样发现的时间点变得非常重要了，如果是已申报的未缴的，可以纳税人申报的时间作为发现的时间点。如果是我们稽查，查处的案子以哪个时间点为主，我个人认为发现时间应是在《检查通知书》上的“自年月日起对你（单位）年月日至年月日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。”这个实际入场检查日之后，发现时可以《税务事项通知书》的形式将检查发现问题及时告知纳税人。 (税务施简评：未段只考虑多收税，《检查通知书》只是告知准备实施检查，从稽查的四个环节，即：选案、稽查、审理、执行来看，《检查通知书》只是选案环节的结束，尚未进入稽查阶段，是补税、退税、均不能确定，若实际结果还不明确，就强行认定“发现”了问题，则属有罪推定，违背行政法之“法无授权不可为”原则。因此，普遍以税务稽查案件的立案日期或者税务检查通知书下发时间为发现之日。会扩大“发现”的范围，导致在税法执行过程中对税款追征期的扩权性解释，有违法律解释的基本原则。鉴于此，税务施认为以纳税人在证明税收违法事实证据上签字确认的日期为税收违法行为的发现之日。)
|
