PPP模式下的政府审计

啊信6023nnq0r1 2019-05-11

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PPP模式下，政府有充分的法律依据行使审计监督的权利和义务。各阶段下，政府审计介入方式和审计重点，有所不同，宜分阶段因地制宜进行。

目前中国PPP项目立项数量过万，总投资金额达13万亿元。大多数PPP项目体量巨大，建设运营周期长，业务流程复杂，涉及敏感公众利益和财政支出，政府如何监管和审计，颇值得提前规划。

一、合法性问题

政府要不要对PPP项目进行审计控制？这个问题在学界有一定争议。一方面，大部分学者认为，PPP运作涉及公众利益，监督机构对PPP项目的管理是必要的，另一方面，多数学者认为法律上处于模糊空间，政府监管合情合理，但于法无据。由于PPP资金大部分来自社会资本，按现行《审计法》，似乎PPP不属于政府审计的范围。相关文献论述参见陶青（2018），王科蓓（2018），王经绫（2018）等。

的确，依照现行《审计法》，政府仅可对国有企业、国有资本占控股或主导的企业、政府投资为主的基建项目实施审计监督（参见《国家审计法》第20、21、22条）。但是《审计法》第二十七条也规定，“审计机关有权对与国家财政收支有关的特定事项，向有关地方、部门、单位进行专项审计调查，并向本级人民政府和上一级审计机关报告审计调查结果”。由此，我们至少可以推定，只要PPP项目中涉及未来政府的付费和补贴（财政缺口补助），就完全属于政府审计监管的范围，政府有权对项目的建设和运营采取监管行动。

如果存在项目资金完全由社会资金负担，且项目回报完全采取使用者付费方式的PPP项目情况（这种情况较罕见），是否需要政府监控或审计，或者以何种方式进行监管，则确实处于法律约束之外。此种情形下，则确有必要在具体的PPP合同体系加以明确。

根据亓霞（2009）基于中国案例的研究表明，不少地方政府在PPP项目（原文指广义的PPP，如BT，BOT，并非指2014年后推行的需入库为前提下的PPP项目）中存在行政干预过多倾向。从尽量减少对企业的法外干预的角度出发，在可能引起社会资金方疑虑的监督行为上，采用合同提前约定，是妥当的做法。需要说明的是：PPP本质是公私合营，政府与社会资本是生意伙伴，在民法意义上是完全平等的。政府因为公共利益或财政支出原因，启动对PPP项目的监控（包括造价控制、跟踪审计、绩效审计），尽管符合《审计法》之规定，也最好预先体现在相关PPP合同体系的约定中。

中国的PPP法（或者条例）还在酝酿之中。目前的PPP法律体系主要以《预算法》、《采购法》、《建筑法》、《招投标法》等相关法律和国务院及部委、省级政府的规范性文件以主。我们相信，随着PPP实践的深入，直接针对PPP事务的国家级法规的出台将会水到渠成。

二、国外的经验

欧美等发达国家PPP 项目中，政府一般都把直接经营权完全授予社会资本方。当然，政府清醒地认识到这种模式下的风险隐患。在实践中，发达国家审计机关开展了对PPP 项目的例行审计监督，应对风险。

通常说来，发达国家审计机关PPP审计主要关注两个重点：

第一，政府和公众利益的实现情况，即项目的社会经济效益是否达到预期；

第二，是项目本身的绩效问题。

三、各阶段的审计规划与重点

本文从PPP业务流程出发，梳理各阶段的审计与控制要点。现阶段，PPP审计的重点在于：1、项目的成本是否真实；2、项目社会效益的达成。具体业务会涉及传统的财务审计、造价审计、造价过程控制、项目绩效评价。PPP周期很长，相关部门可以分阶段实施审计，并将成果分阶段汇报给本级政府，以资参考和决策。

在咨询业高度专业化的趋势之下，政府对PPP的审计和监管，主要由审计行政部门外请第三方专业机构（会计所、造价所、评估所）进行。

1.项目识别与立项阶段

PPP项目识别阶段事关项目成败，主要步骤包括项目发起及筛选、物有所值评价、财政承受能力论证。这些步骤都属于决策阶段，事中控制仅能由决策体系的内部控制来约束。事后审计则涉及对财政承受能力评价、物有所值评价的绩效审计。

此阶段，审计核心是关注PPP投资论证分析的理由是否成立，即“两评一方案”的科学性。参照标准为《政府和社会资本项目财政承受能力论证指引》和《政府和社会资本合作项目物有所值评价指引(试行)》。

除了PPP合规性外，绩效审计还应当关注基本建设程序。基本建设程序包括规划、可行性研究、环境影响评价、土地征拆等内容。审查各类审批文件是否齐全、特许经营权的恰当性，审批过程是否合法合规等内容。

2.采购阶段

采购阶段主要是通过公开招标确定合作伙伴并签署合同。重点是进行招投标绩效和合同管理绩效审计。

招投标绩效审计主要关注招投标是否合法合规、公开透明。主要审计依据文件是《政府与社会资本合作项目政府采购管理办法》、《政府采购竞争性磋商采购方式管理暂行办法》。

合同管理绩效审计的主要依据为《合同法》、《财政部PPP项目合同指南》等相关法规。绩效审计重点关注合同中服务标准、价格管理、回报方式、风险分担、信息披露、违约处罚、政府接管等内容是否全面、规范。合同的执行是否到位，双方的权利是否得到保障，双方义务是否履行到位。

3.施工阶段

施工阶段的进度、质量、安全和成本控制都属于审计范围。但实践中，成本控制往往是重点，是政府审计关注的核心。这一阶段会涉及到过程控制和竣工决算。

PPP项目一般是基于初步设计概算进行招标。由于概算处于项目早期，最终实际的工程造价往往与概算有明显变化。根据目前的行业惯例，业主一般需要在施工过程外请第三方进行造价过程控制，以确保成本控制的及时性。通过过程控制，可以及时审查工程变更的真实性和合理性，手续和流程是否完善，工程量、综合单价和措施费用等价格调整是否符合合同及法律的规定。

在PPP模式下，项目业主为项目公司，项目公司存在夸大工程造价的道德风险。最好在PPP合同约定，由政府邀请第三方造价公司对工程施工进行过程控制。

施工阶段的事后审计则是竣工决算，主要关注工程财务成本的真实性和合规性。