|
我国非上市中小企业很多，财务管理水平也参差不齐，有的企业管理层对会计准则和税收法规的把握停留于表面化，不能做到实质重于形式，甚至产生曲解，从而导致企业财务报告不能反映企业实质或隐存税务风险。笔者在前段时间对一个中型企业财务咨询时就发现了一个问题，该企业执行的是我国《企业会计准则》，财务人员认为固定资产折旧年限的改变等同于“会计估计变更”，从而不能正确编报财务报表，更不能按税法正确、及时、真实申报企业所得税。该企业的基本情况如下： 2011年1月1日，某农产品深加工公司将大型仓储设备折旧年限由10年变更为5年。该设备于2009年12月20日采购，截止2010年12月31日，此大型设备（简称Z设备）帐面原值为2000万元，直线法折旧，残值率为10%。已提折旧年限为1年，帐面累计折旧180万元，资产净值为1820万元。A公司会计人员认为，折旧年限改变应为会计估计变更，应采用未来适用法进行帐务处理。2011年A公司对Z设备计提折旧409.5万元（1820*0.9/4）。本年度纳税申报时，Z设备年折旧额为409.5万元（1820*0.9/4）。 A公司2011年度会计报表（未审计）附注中对Z设备改变折旧年限进行了披露，披露曰：由于前期对Z设备折旧年限估计过长（10年折旧期），本年度根据Z设备预计使用年限进行了重新评估，预计Z设备折旧年限为5年…。本公司对折旧年限变更采用了未来适用法进行了会计处理。 2011年企业汇算清缴时，税务人员对此笔折旧进行了纳税调整：按2011年前企业已备案的折旧政策进行计提折旧，2011年应提折旧180万元(2000*0.9/10)，调增应纳税所得额229.5万元（409.5-180万元）； 2011年年度报表审计时，审计人员按会计差错更正的会计原则处理，对此笔折旧进行了追溯调整。也就是审计人员认为最新的折旧年限估计是符合会计准则的，前期会计估计是错的，应予以更正。调整分录如下： （一）对前期会计差错的调整： 借 以前年度损益调整 1,800,000 贷 累计折旧 1,800,000 （3,600,000-1,800,000） 其中3,600,000=20,000,000*(1-10%)/5；180万元是上年按10年计提的折旧额 （二）对2011年折旧的调整 借 累计折旧 490,000 贷 制造费用 490,000 （4,090,000-3,600,000） 其中：409万元是本年企业计提的折旧额 A公司财务人员对税务人员和审计人员的处理不能理解，现笔者从以下几方面予以解释： 一、对纳税调整事项的解释 《企业所得税法实施条例》第六十条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下： 1、房屋、建筑物，为20年； 2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年； 3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年； A公司Z设备为大型主要设备，价值很高，从税务角度应为“机器、机械和其他设备”类，税法折旧应为10年。 根据国税发[2009]81号《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》：…一、根据《企业所得税法》第三十二条及《实施条例》第九十八条的相关规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的。 从A公司会计报表附注中，没有看到Z设备是由于上述二项原因缩短折旧年限的。A公司变更Z设备折旧年限税法依据不足， 根据国税发[2009]81号《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》：…三、企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60％；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。 Z设备折旧年限由10年变更为5年，折旧年限也低于税法上的（（10-1）*60%=5.4年的规定）。另外，根据相关税法规定，企业变更折旧年限的，要提前一个月向其企业所得税主管税务机关备案。 根据以上分析，主管税务局在汇算清缴时，对A公司Z设备进行纳税调整是有法规依据的。 二、对审计调整的解释 我国企业会计准则规定，会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。 根据A公司会计报表附注披露，由于前期对Z设备折旧年限估计过长（10年折旧期），本年度根据Z设备预计使用年限进行了重新评估，预计Z设备折旧年限应为5年。A公司无法说明前期对Z设备折旧年限10年的估计是正确，而且，对Z设备折旧的估计时间仅1年之隔，但折旧年限相差1倍，显然是A公司前期对Z设备折旧年限的估计是错误的。因此，报表审计人员按《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，对Z设备进行追溯调整是符合企业会计准则的。 三、税务与会计的差异处理 税务人员稽查是以我国相关的税法法规为依据，如果相关税收法规没有规定的，可以执行企业会计准则；企业报表审计人员审计是以相关的会计准则和审计准则为依据，如《企业会计准则》等，这样就有可能产生“暂时性差异”。如上例，由于A物流公司2011年税务清算在年度报表审计之前，所以A物流公司2011年递延所得税资产为12.25万元（(1310,000-1800,000)*0.25）（假设无累计递延所得税项目）。相关会计分录为： 借 递延所得税资产 12.255 （万元） 贷 所得税费用 12.25 （万元） 税法要求企业严格按相关的法规处理收入、成本、费用和资产；而企业会计准则要求企业能准确报告一定阶段或时点的经营成果和现金流量。税法和会计准则的出发点和最终归宿既有联系又有本质区别，财务人员要深刻理解并能运用。 |
|
|
