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企业在日常经营过程中，经常会发生拿非货币性资产抵债的情形，但这并不一定是债务重组。债务重组需要债权人做出金额上的让步，只是时间上的延后或形式上的变化，支付金额不变的话是构不成债务重组的。债务重组也是属于企业重组的一种，其会计处理可能大家知道一点，但它的企业所得税处理，还涉及一般重组和特殊重组的不同，大家应该就不太熟悉了吧！小编就以案例形式彻底让大家弄清楚债务重组的财税处理以及差异。 （一）根据《企业会计准则第12号--债务重组》规定，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组的方式主要包括： 1、以资产清偿债务； 2、将债务转为资本； 3、修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等，不包括上述1和2两种方式； （二）根据财税[2009]59号文件规定，企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。 1.企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。 2.债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。 3.股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 4.资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。 5.合并，是指一家或多家企业将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。 6.分立，是指一家企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。 也就是说，债务重组是企业重组的一种形式。 根据《企业会计准则第12号--债务重组》规定，债务重组的账务处理分以下几种情形： （一）以现金清偿债务的，应当将重组债务（或债权）的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。 （二）以非现金资产清偿债务的，应当将重组债务（或债权）的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。 （三）将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积；债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债务（或债权）的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。 （四）修改其他债务条件的，将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务或债权的入账价值。重组债务或债权的账面价值与重组后债务或债权的入账价值之间的差额，计入当期损益。 也就是说，会计核算上，豁免债务属于重组利得或损失，债务人应当计入“营业外收入”，债权人应计入“营业外支出”；债务人抵债资产账面价值与抵债金额之间的差额作为资产的处置损益，即存货的计入“主营业务收入、成本”，金融资产的计入“投资收益”，除此之外的其他非流动资产计入“资产处置损益”。 债务重组作为企业重组的一种，企业所得税的处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。 （一）一般性税务处理 债权债务计税基础与重组确认金额之间的差额，债务人确认为应纳税所得额，债权人确认为资产损失。应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%及以下的，按一般税务处理，作为当期的应纳税所得额纳税。 （二）特性性税务处理 债务重组：债权债务计税基础与重组确认金额之间的差额（债务人确认为应纳税所得额），占企业当年应纳税所得额50%以上，可以按特殊税务处理，可以在5个纳税期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。 注意事项： 1、企业重组（包括债务重组）按特殊税务处理的，需要同时符合下列条件： （1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的； （2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例； （3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动； （4）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例； （5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 2、根据财税[2009]59号，重组交易各方按第六条（一）至（五）项（包括债务重组）规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） 3、企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。 （一）特殊性税务处理 案例一： 甲公司欠乙公司货款100万元。2018年7月，由于甲公司财务发生困难，经双方协商，甲公司以其账面价值与计税基础均为50万元，公允价值70万元的设备进行偿还。该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额50万元，适用所得税税率25%。 解析（债务人）： 1、账务处理 借：应付账款 100 贷：固定资产清理 50 资产处置损益 20 营业外收入——债务重组利得 30 2、所得税处理 2018年 甲公司因债务重组确认的应纳税所得额30万元占当年应纳税所得额50万元的比例为60%，超过50%，符合特殊性税务处理条件，可选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。即当年计入应纳税所得额6万元，调减的应纳税所得额24万元递延计入以后年度，确认递延所得税负债24×25%＝6（万元）。 （1）所得税会计处理 借：所得税费用 6 贷：递延所得税负债 6 （2）所得税纳税申报 2019-2022年 2019-2022年每年应纳税所得额为6万元，即，计税基础6万元，账载金额为0；每年减少递延所得税负债1.5万元（6*25%）。 （1）所得税会计处理 借：递延所得税负债 1.5 贷：所得税费用 1.5 （2）所得税纳税申报 案例二： 甲公司欠乙公司货款550万元。2018年7月，由于甲公司财务发生困难，经双方协商，同意将乙公司该债权转为本公司股份，转股100万股，面值1元/股，公允价值5元/股，剩余50万豁免。假定该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额80万元，适用所得税税率25%。 解析（债务人）： 1、账务处理 借：应付账款 550 贷：股本 100 资本公积——股本溢价 400 营业外收入——债务重组利得 50 2、所得税纳税申报 2018年 甲公司以债权转股权的形式偿债，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础550万元确定。甲公司会计核算确认的50万元重组利得，需要做纳税调增，确认递延所得税负债12.5万元（50*25%）。 ①所得税会计处理 借：所得税费用 12.5 贷：递延所得税负债 12.5 ②所得税纳税申报 案例三： 甲公司欠乙公司货款600万元。2018年7月，由于甲公司财务发生困难，经双方协商，同意以持有A公司80%的股权抵偿债务500万元（账面价值300万元），现金支付50万元，剩余50万豁免。假定该债务重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。甲公司当年实现应纳税所得额80万元，适用所得税税率25%。 解析（债务人）： 1、账务处理 借：应付账款 600 贷：银行存款 50 长期股权投资 300 投资收益 200 营业外收入——债务重组利得 50 2、所得税纳税申报 甲公司因债务重组确认的应纳税所得额50万元占当年应纳税所得额80万元的比例为62.5%，超过50%，符合特殊性税务处理条件，可选择在5个纳税年度期间内均匀计入各年度应纳税所得额。即当年计入应纳税所得额10万元，调减的应纳税所得额40万元递延计入以后年度，确认递延所得税负债40×25%＝10（万元）。 甲公司属于以长期股权投资与现金支付来清偿债务的债务重组，属于非货性资产清偿债务，而不属于债转股。而债务重组以非货性资产清偿债务的，转让资产并没有不确认转让所得或损失的规定，不存在股份支付部分与非股份支付部分确认所得或损失的区别，即均应所得或损失，这部分与会计处理一致。 ①所得税会计处理 借：所得税费用 10 贷：递延所得税负债 10 ②所得税纳税申报 （二）一般性税务处理 如果债务重组不符合特殊性税务处理的条件，按照一般性税务处理的，企业所得税与会计核算均要将债权债务计税基础与重组确认金额之间的差额（即债务有重组利得）一次性计入当期的利润或应纳税所得税额，税会没有差异。 |
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