 为进一步激励企业加大研发投入，加强创新能力开放合作，2018年6月25日，财政部、税务总局、科技部联合印发了《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关问题的通知》（财税〔2018〕64号）（以下简称“64号文件”），取消了之前企业委托境外研发费用不得加计扣除的限制。这一利好政策有人形容是“税收政策铺好路，境外研发迈开步”。不过“64号文件”中的一个句号却给纳税人和税务机关带来了一定的困惑。 64号文件第一条规定,委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。 这条内容有两句话，问题就出现在第一句话“委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用”上，这句话后面是句号，单纯从字面来理解，委托境外进行研发活动发生的费用只有80%能计入委托方的境外研发费用，而不是全额计入。而第二句话“委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除”好像和第一句关系不大。 而实际并非如此。《关于〈国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告〉的解读》第二条第（八）项规定：“委托开发情形下，考虑到涉及商业秘密等原因，《通知》规定，企业委托外部机构或个人进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%由委托方加计扣除，受托方不得再进行加计扣除；除关联方外委托方加计扣除时不再需要提供研发项目的费用支出明细情况。公告进一步明确，委托方发生的费用，可按规定全额税前扣除；加计扣除时按照委托方发生费用的80%计算加计扣除。公告特别强调委托个人研发的，应凭个人出具的发票等合法有效凭证计算税前加计扣除。” 另外，《财政部税政司税务总局所得税司 科技部政策法规司负责同志就研发费用加计扣除政策调整答记者问》第三问的答复是这样说的：“财税〔2018〕64号文件明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。这一规定与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的，并非委托境外研发费用加计扣除政策的特殊规定。”那么，委托境内研发费用加计扣除是如何规定的呢？《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号公告”）第三条第一款规定：“企业委托外部机构或个人开展研发活动发生的费用，可按规定税前扣除；加计扣除时按照研发活动发生费用的80%作为加计扣除基数。” 把“97号公告”、“64号文件”和“64号文件”解读放在一起，就不难理解“80%”只是加计扣除的基数，而不是实际扣除的金额。这点和委托境内外部研发规定是一致的。 而为了体现鼓励境内研发为主、委托境外研发为辅的政策导向， “64号文件”做出了以下例外规定：对委托境外研发费用加计扣除设置了2/3的上限，即加计扣除金额不得超过境内符合条件的研发费用的2/3。所以说“64号文件”第一条说的全是加计扣除的问题，第一句中的“80%”说的是扣除基数，第二句中的“2/3”说的是扣除限额，二者比较取小数计算加计扣除金额。 下面以一道例题进行分析： 甲企业2018年委托境外机构研发产品，发生研发费用400万元；委托境内其他单位研发产品，发生研发费用120万元；企业自主研发产品，发生研发费用600万元。假定所发生的研发费用均符合扣除条件。 （1）自主研发可扣除费用：600×（1+75%）＝1050（万元）。 （2）委托境内其他单位研发可扣除费用：120+120×80%×75%＝192（万元）。 （3）委托境外机构研发可扣除费用： 第一步：400×80%＝320（万元）； 第二步：（600+120）×2/3＝480（万元）； 第三步：320<400，320×75%＝240（万元）； 第四步：400+240＝640（万元）。 （4）企业当年税前扣除的研发费用合计：1050+192+640＝1882（万元）。 |
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