|
自2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。新政府会计下行政事业单位将执行统一的准则制度，不再执行现行行政事业单位会计制度。 2015年10月23日，财政部发布了《政府会计准则——基本准则》，自2017年1月1日起施行。根据《基本准则》财政部进一步制定发布了政府会计具体准则。截至目前财政部已经发布存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整、负债、财务报表编制和列报9项政府会计具体准则、以及固定资产准则应用指南。具体准则在会计处理上采用权责发生制，同时考虑了与现行行政事业单位会计制度等相关法规制度的协调；以及政府会计核算现状、政府会计人员对权责发生制会计的接受程度，在相关会计处理上讲求实务的可操作性。 本期微信主要解读了《政府会计准则第2号——投资》（以下简称投资准则）的核心要求、新旧变化和影响。同时，结合财政部印发的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》及其系列补充规定和衔接规定，对投资会计科目设置与具体核算、衔接转换工作等内容进行提示。包括： 一、投资准则的适用范围 二、投资的核算 三、投资的核算科目和列报 四、投资的披露 五、衔接规定 六、与现行事业单位准则制度的差异 七、与企业会计准则的差异 八、实施准备 投资准则共计五章二十一条，明确了投资的定义，对短期投资、长期投资（长期债权投资和长期股权投资）的确认、计量和披露问题进行了系统规范。 一投资准则的适用范围投资，是指政府会计主体按规定以货币资金、实物资产、无形资产等方式形成的债权或股权投资，分为短期投资（持有时间不超过1年）和长期投资。政府会计主体外币投资的折算，适用其他相关政府会计准则。 《行政单位财务规则》规定，“行政单位不得以任何形式用占有、使用的国有资产对外投资或者举办经济实体。”《事业单位财务规则》规定，“事业单位应当严格控制对外投资。在保证单位正常运转和事业发展的前提下，按照国家有关规定可以对外投资的，应当履行相关审批程序。事业单位不得使用财政拨款及其结余进行对外投资，不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资，国家另有规定的除外。”因此，目前事业单位的投资主要为部分股权投资和少量的国债投资。 二投资的核算投资准则对短期投资和长期投资分别规定了初始确认和后续计量。其中长期投资进一步区分债券投资和股权投资采用不同的会计处理方式。 投资主要核算要求如下： 投资准则对短期投资各个时点的计量方式和会计处理进行了规范，主要包括以下内容： 投资准则对长期投资又进一步区分长期债权投资和长期股权投资分别进行了规范，主要包括以下内容： 1.长期债券投资 （注：其他债权投资，参照上述长期债券投资进行会计处理。） 2.长期股权投资 （1）长期股权投资后续计量的核算方法 长期股权投资在持有期间区分不同的情况分别采用权益法和成本法进行会计处理。通常情况下，政府会计主体应当采用权益法进行核算，仅当其无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策时，采用成本法进行核算。其中，成本法，是指投资按照投资成本计量的方法。权益法，是指投资最初以投资成本计量，以后根据政府会计主体在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整的方法。 权益法下，政府会计主体确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面余额减记至零为限，政府会计主体负有承担额外损失义务的除外。被投资单位发生净亏损，但以后年度又实现净利润的，政府会计主体应当在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额等后，恢复确认投资收益。 （2）长期股权投资的会计处理 （3）成本法和权益法转换的会计处理 政府会计主体因处置或者追加投资等原因，丧失或取得被投资单位的财务和经营政策决定或参与权时，应转换相应的核算方法。相应的会计处理如下： 三投资的核算科目和列报行政事业单位应当按照政府会计制度的规定设置和使用会计科目。在不影响会计处理和编制报表的前提下，单位可以根据实际情况自行增设或减少某些会计科目。 根据政府会计制度，投资所涉及的主要报表科目、核算科目及核算内容、明细科目设置参考如下： 注：事业单位取得的债权利息收入，在财务会计下应确认为“投资收益”（而非“利息收入”），但是，在预算会计下确认为“利息预算收入”（而非“投资预算收益”）。 四投资的披露政府会计主体应当在附注中披露与投资有关的下列信息：
五衔接规定2018年，财政部陆续发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《行政单位会计制度》有关衔接问题的处理规定、《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题的处理规定以及国有林场和苗圃、测绘事业单位、地质勘查事业单位、高等学校、中小学校、科学事业单位、医院、基层医疗卫生机构和彩票机构执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的衔接规定。 按照上述规定，政府会计主体在首次采用新的政府会计准则和政府会计制度时，应当登记新账的财务会计科目余额和预算结余科目余额，包括将原账科目余额转入新账财务会计科目、按照原账科目余额登记新账预算结余会计科目，将未入账事项登记新账科目，并对相关新账科目余额进行调整。 1.将2018年12月31日原账会计科目余额转入新账财务会计科目 政府会计主体应当根据原账编制2018年12月31日的科目余额表，根据原账相应科目以及明细核算内容分析转入新账科目。 事业单位新旧会计制度转账、登记新账科目对照表如下：
2.对新账的相关财务会计科目余额按照新制度规定的会计核算基础进行调整 （1）按照权益法调整长期股权投资账面余额 对于应当采用权益法核算的长期股权投资，依据被投资单位2018年12月31日财务报表的所有者权益账面余额，以及单位持有被投资单位的股权比例，计算应享有或应分担的被投资单位所有者权益的份额，调整长期股权投资的账面余额，借记或贷记“长期股权投资——新旧制度转换调整”科目，贷记或借记“累计盈余”科目。如无法获取被投资单位2018年12月31日资产负债表中所有者权益账面余额，可以依据被投资单位2017年12月31日资产负债表中所有者权益账面余额进行调整；在以后各年度，单位均可依据被投资单位上年资产负债表中所有者权益的年末数计算调整长期股权投资的账面余额。 高等学校对已经持有，且处于停产、半停产、连年亏损、资不抵债、主要靠政府补贴和学校续贷维持经营的被投资单位的投资，在新旧制度转换时可继续采用成本法进行核算。 （2）确认长期债券投资期末应收利息 单位应当按照新制度规定于2019年1月1日补记长期债券投资应收利息，按照长期债券投资的应收利息金额，借记“长期债券投资”科目［到期一次还本付息］或“应收利息”科目［分期付息、到期还本］，贷记“累计盈余”科目。 1.调整长期股权投资对非财政拨款结余的影响 单位应当对原账的“长期投资”科目余额中属于股权投资的余额进行分析，区分其中用现金资产取得的金额和用非现金资产及其他方式取得的金额，按照用现金资产取得的金额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。按照原制度核算长期投资、并且对应科目为“非流动资产基金——长期投资”的，不作此项调整。（即，如果单位已经按照原制度，以投资成本金额，借记“事业基金”科目，贷记“非流动资产基金——长期投资”科目；在按照衔接规定以原账的“事业基金”科目余额，借记新账的“资金结存——货币资金”科目，贷记新账的“非财政拨款结余”科目时，已经将该支出计入“非财政拨款结余”。） 2.调整长期债券投资对非财政拨款结余的影响 单位应当按照原账的“长期投资”科目余额中属于债券投资的余额，借记“非财政拨款结余”科目，贷记“资金结存——货币资金”科目。按照原制度核算长期投资、并且对应科目为“非流动资产基金——长期投资”的，不作此项调整。 六与现行事业单位准则制度的差异与现行事业单位准则制度相比，投资准则进一步明确了准则的适用范围和投资的计量方式和会计处理，同时完善了投资的披露要求。 主要差异包括： 1.进一步明确资产的会计确认和披露要求。投资准则遵循基本准则，对投资的确认、计量和披露问题进行了系统规范，为将符合投资定义和确认条件的相关资产纳入会计账簿和财务报表提供了统一的会计处理原则，提高了不同政府会计主体对同一经济业务和事项会计处理的可比性，丰富了政府会计信息的内容，有利于权责发生制政府财务报告的编制。 2.全面引入长期股权投资权益法核算。现行事业单位会计制度规定长期股权投资采用成本法进行核算，即长期股权投资的账面余额通常保持不变，仅在追加或收回投资时，相应调整其账面余额，而现行财政总预算会计制度规定股权投资采用权益法核算。为了加强政府资产管理，真实全面反映政府长期股权投资及其变动情况，投资准则中规定，长期股权投资持有期间通常采用权益法进行核算，即投资最初以投资成本计量，以后根据政府会计主体在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整。但是，投资准则在明确规定长期股权投资通常采用权益法的同时保留了成本法。主要考虑是，如果政府会计主体没有决定或参与被投资单位的财务和经营政策的权力，股权投资对政府会计主体的财务影响仅限于取得所分配的股利或利润，这种情况下采用成本法核算，不对被投资企业净资产的变动调整长期股权投资账面余额和确认投资损益，将使会计核算结果更符合相关性原则。 3.立足权责发生制会计核算基础，合理划分资本化支出和费用化支出的界限，凡符合资产确认条件的支出均计入相关资产成本，不符合资产确认条件的支出均计入当期费用。七与企业会计准则的差异在企业会计准则中，企业发生的各项债权和股权投资由多项准则予以规范，包括《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第40号——合营安排》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》、《企业会计准则第20号——企业合并》以及四项金融工具准则（包括《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》以及《企业会计准则第24号——套期会计》）等。 相对而言，政府会计准则中尚未引入金融工具准则，因此各项投资后续计量时不以公允价值为基础。政府会计主体发生的各项短期投资、长期债权和股权投资均由《政府会计准则第2号——投资》予以规范。新的投资准则借鉴了企业会计准则，对长期股权投资引入了简化的权益法核算。 与企业会计准则的主要差异列示如下：
八实施准备新的政府会计准则构建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算体系。同时《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》中明确采用政府财务会计和预算会计“平行记账”的规则。此外新投资准则对于长期股权投资引入了权益法核算。这些变化都将导致政府会计主体在首次执行新准则制度的要求时面临着更多的困难，应早做准备。
|
|
|
