一、公司转增注册资本需要缴纳个人所得税的来源探究 在2018年8月修订的《中华人民共和个人所得税法》自2019年1月1日起生效实施前，原《中华人民共和个人所得税法》第二条第（十一）项规定：经国务院财政部门确定征税的其他所得，应纳个人所得税。国务院财政、税务部门根据该规定，陆续出台了一系列针对公司转增注册资本需要缴纳个人所得税的相关规定。 1. 国家税务总局《关于股份制企业转增股和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）的相关规定 （1）股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不征收个人所得税； （2）股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。 上述规定明确，股份制企业用资本公积金转增的股本不属于个人所得，不需要缴纳个人所得税；用盈余公积金派发的红股属于个人所得，需要缴纳个人所得税。 2. 国家税务总局《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函［1998］289号）的相关规定 （1）在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税，税款由城市合作银行负责代扣代缴。 （2）《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［1997］198号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。 上述规定明确，股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本由个人取得的股份不属于个人所得，不需要缴纳个人所得税；而与此不相符合的其他资本公积金转增股本由个人取得的股份属于个人所得，需要缴纳个人所得税。 3. 《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》（国税函发[1998]333号）的相关规定 青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）精神，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。 上述规定明确，公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，个人取得的部分属于个人所得，需要缴纳个人所得税。 4. 国家税务总局《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发［2010］54号）的相关规定 加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。 上述规定明确，以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增的注册资本和股本，属于个人所得，需要缴纳个人所得税。 5. 财政部、国家税务总局《关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税［2015］116号）的相关规定 （1）自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。 （2）个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。 （3）股东转让股权并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。 （4）在股东转让该部分股权之前，企业依法宣告破产，股东进行相关权益处置后没有取得收益或收益小于初始投资额的，主管税务机关对其尚未缴纳的个人所得税可不予追征。 （5）本通知所称中小高新技术企业，是指注册在中国境内实行查账征收的、经认定取得高新技术企业资格，且年销售额和资产总额均不超过2亿元、从业人数不超过500人的企业。 （6）上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。 上述规定明确，企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增的股本，属于个人所得，需要缴纳个人所得税。中小高新技术企业可在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并且在股东转让该部分股权之前，企业依法宣告破产，股东进行相关权益处置后没有取得收益或收益小于初始投资额的，主管税务机关对其尚未缴纳的个人所得税可不予追征。 6. 国家税务总局《关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）的相关规定 （1）非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。
根据上述规定，最初股份制企业用资本公积金转增股本不需要缴纳个人所得税；后来进一步明确，“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，其他来源的资本公积金转增股本仍需要缴纳个人所得税；国家税务总局公告2015年第80号文则明确，以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，均需要缴纳个人所得税。现行税收政策对于个人股东取得转增股本有四种税收处理方式： 1. 取得以股票溢价形成的资本公积转增股本，不征个人所得税； 2. 取得“上市及新三板”企业转增股本，按现行有关股息红利差别化政策执行； 3. 取得非“公开发行和转让市场”的中小高新技术企业转增的股本，符合条件的可分期缴纳个人所得税； 4. 从非“公开发行和转让市场”其他企业取得的转增股本，应一次性缴纳个人所得税，实施转增的企业应及时代扣代缴。 根据原《中华人民共和国个人所得税法》的规定，国务院财政部门有权确定征税的其他所得。因此，上述规定在《中华人民共和国个人所得税法》（2018年8月修订）生效实施前是有效的。 二、公司转增注册资本是否需要个人所得税的法律分析 《中华人民共和国个人所得税法》规定：居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）经营所得；（六）利息、股息、红利所得；（七）财产租赁所得；（八）财产转让所得；（九）偶然所得。 公司以未分配利润、盈余公积、资本公积转增注册资本，相应增加了个人股东原持有的有限公司出资额或者股份公司股份相应增加，个人股东是否取得了上述法律意义上的所得呢？对照上述法律规定，笔者认为，公司以未分配利润、盈余公积、资本公积转增注册资本，个人股东因此增加的有限公司出资额或者股份公司股份，除上市公司外，如果属于上述第（六）项“利息、股息、红利所得”的范畴，则个人股东应缴纳个人所得税，否则个人股东不应缴纳个人所得税。具体分析如下： 所谓利息，是指货币持有者 (债权人) 因贷出货币或货币资本而从借款人 (债务人) 手中获得的报酬。而股息、红利，则是税后利润的再分配。上述个人股东增加的有限公司出资额或者股份公司股份显然与利息无关。 所谓股息，就是股票的利息，是指公司按照一个固定比率向股东支付利息，例如上市公司向优先股股东派发股息。上述个人股东增加的有限公司出资额或者股份公司股份显然也与股息无关。 所谓红利，就是公司向股东分配的利润。狭义的红利仅指现金红利，是公司直接发放现金作为分红手段；广义的红利还包括股票红利，就是公司以派发股票作为分红手段。对于上市公司而言，由于上市公司派发的股票是很容易变现的有价证券，属于个人所得没有任何疑问。然而对非上市的股份公司和有限公司而言，个人股东增加的有限公司出资额或者股份公司股份能否界定为个人所得呢？这确实是一个值得探讨的问题。 《中华人民共和国个人所得税实施条例》规定：个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益；所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额；所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额；所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。 个人股东增加的有限公司出资额或者股份公司股份，如果是上市公司，则上市公司股票属于有价证券；但如果是非上市公司，是否属于上述其他形式的经济利益呢？为便于理解，笔者举例分析如下： 假设甲公司由A、B两个自然人出资设立，注册资本为100万元，A、B分别出资50万元，各持有公司50%股权。甲公司成立后经营得不错，第一年即实现盈利，实现的净利润超过100万元，第一年末的净资产达到300万元。第二年，自然人C看好甲公司的发展前景，出资100万元对甲公司进行增资，其中25万元计入公司的注册资本，75万元计入甲公司的资产公积。本次增资完成后，甲公司的注册资本由100万元增加至125万元，A、B、C分别持有甲公司40%、40%、20%的股权，持有甲公司的出资额分别为50万元、50万元、25万元；甲公司同时增加资本公积75万元，加上第二年的盈利，第二年结束时，甲公司的净资产达到500万元。第二年结束后，甲公司以未分配利润50万元转增注册资本50万元，同时以资本公积75万元转增注册资本75万元，甲公司的注册资本由125万元增加至250万元，A、B、C仍然分别持有甲公司40%、40%、20%的股权，但持有甲公司的出资额分别增加至100万元、100万元、50万元。由于市场发生变化，第三年甲公司亏损了400万元，甲公司在第三年末的净资产减少至100万元。第四年市场好转，甲公司实现盈利，甲公司在第四年末的净资产又增加至300万元。第五年，A由于家庭变故，将其持有的甲公司40%股权全部转让给B，转让价格按照甲公司第四年末的净资产300万元确定为120万元。 下面对A、B、C在上述未分配利润、资本公积转增注册资本前后的资产情况做一个对比分析。 在转增注册资本前，A、B、C分别持有甲公司40%、20%、20%的股权，对应的出资额分别为50万元、50万元、25万元，对应甲公司第二年末的净资产分别为200万元、200万元、100万元；每股（指每一元出资额，下同）净资产4元；A、B、C所持有甲公司股权在第二年末对应的价值分别为200万元、200万元、100万元（假定公司股权价值=公司净资产*持股比例，下同）。 在转增注册资本后，A、B、C仍然分别持有甲公司40%、20%、20%的股权，对应的出资额分别增加至100万元、100万元、50万元，对应甲公司第二年末的净资产分别为200万元、200万元、100万元；每股净资产从4元下降至2元；A、B、C所持有甲公司股权在第二年末对应的价值分别为200万元、200万元、100万元。由于市场发生变化，A、B、C所持有甲公司股权在第三年末对应的价值分别下降至40万元、40万元、20万元；在第四年末对应的价值又分别上升至120万元、120万元、60万元。 根据以上分析，转增注册资本前后，A、B、C所持有甲公司股权对应的价值分别为200万元、200万元、100万元，并未发生任何变化；即：A、B、C在上述未分配利润、资本公积转增注册资本过程中，只是增加个人股东持有的甲公司的出资额，并未增加个人股东持有的甲公司股权价值，个人股东并无所得，并且个人股东持有的甲公司股权价值是随着市场变化而不断发生变化的。就本案例而言，在第三年末，A、B、C所持有甲公司股权对应的价值分别为40万元、40万元、20万元，相比各自的初始投资而言，A、B、C分别减值了10万元、10万元、80万元；在第四年末，A、B、C所持有甲公司股权对应的价值分别为120万元、120万元、60万元，相比各自的初始投资而言，A、B分别增值了70万元、70万元，C则减值了40万元。而根据目前的个人所得税政策，甲公司在第二年结束后以未分配利润50万元、资本公积75万元转增公司注册资本时，A、B、C需要分别缴纳10万元、10万元、5万元的个人所得税。A在第五年将40%股权转让给B时，需要再缴纳4万元的个人所得税（=[120-100]*20%），如果第二年结束后转增股本时未缴纳个人所得税，则A在第五年将40%股权转让给B时需要缴纳14万元的个人所得税（=[120-50]*20%）。 从以上分析可以看出，将“个人股东增加的有限公司出资额或者股份公司股份”界定为个人所得，可以将国家税收提前锁定，有效避免因市场变化引起公司股权价值波动所造成的国家税收流失。但个人股东在尚未取得实际个人所得的情况下，需要提前筹借资金缴纳个人所得税。这种征收个人所得税的方式实际上变相加大了企业个人股东的负担，明显不利于企业的发展，也是与国家大力扶持企业发展的大政策背道而驰的。 在上述转增注册资本过程中，A、B、C个人并没有实际获得所得，要求A、B、C缴纳个人所得税，违反了税收的中性原则。税收中性是西方经济学中的概念，其基本内涵是税收不应该扭曲市场主体经济决策，不会给纳税人带来额外的经济负担。早期由于我国市场机制不健全，更加强调税收调控，并未将税收中性原则纳入税法基本原则。但随着市场经济的进一步发展，开始认识到税收中性和税收调控这两者实质上是统一的，两者分别着眼微观机制和宏观角度提高资源的配置效率。市场机制的作用是基础的，充分发挥市场这只无形的手的作用，就是税收中性的基本要求。只有在市场失灵的情况下，国家税收才介入调控。在认识到税收中性是市场经济的内在要求后，税收中性原则逐步被确定我国税法基本原则，税收中性原则成为制定税收法律、施行税收法律时需要遵守的基本原则。税收中性原则要求税收制度尽可能地减少对市场经济的扭曲，不因税收制度改变生产者和消费者的经济决策，对纳税人不产生额外经济负担。 税务机关要求个人股东在上述转增注册资本过程中缴纳个人所得税，干涉了企业及个人正常的商业决策，许多企业及个人股东因为这种不合理的征税政策，不得不放弃转增注册资本这一正常商业行为，显然违反了税收中性原则。 《中华人民共和国立法法》第八条规定：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。笔者注意到，2018年8月31日通过的《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和个人所得税法>的决定》中，将原《中华人民共和个人所得税法》第二条第（十一）项“经国务院财政部门确定征税的其他所得”予以删除，就是基于税收法定的原则，应纳税所得的范围属于个人所得税的税收基本制度，国务院财政部门无权对此作出规定。可以看出，国家对税收法定原则的收紧及重视。 《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。 根据上述税收法定原则，国务院、财政部、国家税务总局无权对个人所得税应纳税范畴作出规定，更无权做出与上位法不同的规定或者扩大解释。 本文第一部分提及的国税发［1997］198号文、国税函［1998］289号文、国税函发[1998]333号文、国税发［2010］54号文、财税［2015］116号文、国家税务总局公告2015年第80号文，对非上市公司以未分配利润、盈余公积、资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税，实际是将不属于“利息、股息、红利所得”的所得，强行按“利息、股息、红利所得”计征个人所得税，对个人所得税法征纳范畴做了扩大解释，这些规范性文件与其上位法《中华人民共和国个人所得税法》及《中华人民共和国税收征收管理法》直接冲突，显然是无效的。 三、立法建议 为扶持企业发展，促进企业进一步做大做强，根据上述税收中性原则和法定原则，建议财政部、国家税务总局出台规范性文件明确：对于非上市公司以未分配利润、盈余公积、资本公积转增注册资本和股本的，个人股东因未取得包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益在内的个人所得，不需要缴纳个人所得税；在个人股东未来转让股权或者企业解散分配清算财产时，再按照“财产转让所得”或者“经营所得”统一征收个人所得税。这种征收个人所得税方式并不会造成国家应收税源的流失。只有在这个时间点上，转增注册资本和股本归属于个人数额才真正地兑现其价值，个人真正取得了所得，所对应的个人所得税的纳税义务才真正产生。 如果国家认为财政部、国家税务总局出台上述规范性文件会造成国家应收税源的流失，则国家应对《中华人民共和国个人所得税法》进行修订，明确“非上市公司以未分配利润、盈余公积、资本公积转增注册资本和股本时，个人取得的部分属于个人所得”，以避免财政部、国家税务总局出台的规范性文件与其上位法《中华人民共和国个人所得税法》及《中华人民共和国税收征收管理法》直接冲突。  李远扬律师 合伙人 李律师现兼任民盟江苏省委法制工作委员会副主任、南京市律师协会常务理事、江苏省律协证券期货法律业务委员会主任、江苏省海外企业集团有限公司外部董事、江苏利通电子股份有限公司独立董事。 李律师主要从事公司证券、股权投资、私募基金、资产重组及并购、银行融资、信托产品、涉外经济等领域的法律业务，并在该等领域有着丰富的执业经验。 本文由“江苏泰和律师事务所”发布，本文作者为江苏泰和律师事务所 |
|
|
