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摘要：《中国注册会计师审计准则第1221号———计划和执行审计工作时的重要性》等38项审计准则自2012年1月1日起施行。对广大财务审计工作者而言，《中国注册会计师审计准则第1221号———计划和执行审计工作时的重要性》（以下简称CSA1221）的出台无疑是一项新的挑战，文章以此为契机，剖析审计重要性的含义以及重要性水平确定的步骤，同时探讨如何让重要性原则在提升审计效率上发挥其应有的功效。 关键词：审计准则；重要性；审计风险 一、对于审计重要性含义的界定 审计重要性的实质就是被审计单位财报中错报或漏报的严重程度是否重要，本次发布的CSA1221没有给出明确定义，但认为重要性概念可以从两个方面扩展：报表的编制和列报。财务报告编制基础可能从多个方面解释重要性，但是普遍观点认为，可以从3个方面来阐释重要性概念：首先，对决策的影响程度，在可能影响利益相关者依据财务报表做出有关经济决策的情况下通过合理预期的错（漏）报单独或汇总起来应该是重大的；其次，数量或质量，具体环境可以成为对重要性的判断依据，错报金额或性质也是重要性的影响因素，或者二者的共同作用；最后，共同需求，当判断某事项是否重大时，利益相关者整体的财务信息需求必须考虑在内。从实操经验分析，差错额度如果在重要性水平之上，审计人员应当给予关注，情节重大者需要在财务报表中说明或注释。如果差错数额在重要性水平以下，注册会计师可以不将该差错事项列为审计重点，这样就可以做到在减轻工作量的同时又可以提高审计效率。 二、重要性水平与审计风险的关系 现代审计质量与效率并重。审计重要性的运用在当今社会势在必行，而重要性的运用也会引发审计风险，这二者本身就属于矛盾共同体。当会计报表客观存在重大错报或漏报时，审计师在审计后却发表不恰当审计意见的可能性被称为审计风险。在审计工作中必然存在审计测试不全面与内控范围局限，因此不可能将财务报表中的错漏报都审查出来，所以一定会有审计风险（系统性风险）。但是审计人员在审计测试过程中，总是希望在保证审计工作效率的前提下，通过执行合理必要的审计程序，尽量确保审计风险在较低的水平，因此重要性水平与审计风险二者之间的关系需要仔细地斟酌和推敲。结合理论与实务经验，首先，可以得出重要性水平越高，审计风险越低的结论。其次，审计风险在某种程度上可以制约重要性水平，根据论证评估后的审计风险程度是确定以及调整重要性水平非常关键的参考依据。可见，二者的矛盾关系会在很大程度上决定审计师将要执行的审计程序的时间、性质及范围，这也必然对审计师的综合判断能力和应有的职业谨慎性设定了更高的标准。 三、不同层次重要性水平及其确定方法 CSA1221对重要性水平的界定具有更加鲜明的层次感，既有从财务报表整体角度出发制定的重要性水平；又有以特定交易类别、账户余额和披露为视角制定的重要性水平，同时兼顾实际执行的重要性水平，这是CSA1221的一大亮点。 （一）财务报表整体的重要性 新审计准则认为在判断一项错报单独或连同其他错报是否重大时要看其对利益相关者依托财务报表做出经济决策的影响程度。在确定方法上与以往类似，依旧将“适当的基准乘以适当的百分比”作为确定财务报表层次重要性水平的方法，但对于适当的基准与适当的百分比并没有做出具体说明，根据经验数据可以得到表1结果。 （二）特定类别的交易、账户余额或披露的重要性 特定类别的交易、账户余额或披露的重要性是指当某些因素的出现或存在可能表现出一个或多个特定类别的交易、账户余额或披露，即使错报数额在整体重要性水平之下，但很可能对使用者根据财务报表做出经济决策有所影响。所以，确定这一类别重要性的前提是利益相关者会重点关注财务报表中某个特定项目及其披露状况，这类项目都是高风险领域的项目，否则将不予考虑。 （三）实际执行的重要性 重要性水平对实际执行的重要性包括两层次，从第一层次分析，审计人员为了将未更正和未发现错报的汇总数超过财报整体重要性的可能性降至恰当的低水平，将会以低于财务报表整体重要性为基准，确定一个或多个金额为实际执行的重要性；从第二层次分析，也可指审计师以低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平为限确定的一个或多个金额。该观点的提出，是审计师对于未发现错报保持高度谨慎的职业操守和责任心的体现，代表审计理论与实务的又一次创新。例：审计人员对某家互联网公司M确定财报层次重要性水平为200万元，如果仅以200万元来计划和执行审计程序，那么将不会发现65万元、60万元和80万元数额的错报，假设M公司同时存在三项错报，三者共205万元，将大幅增加审计师面临的审计风险，因为它超过了整体重要性水平。但是，如果实际执行的重要性水平确定为70万元，则数额80万元的错报一定会被发现，即使65万元和60万元的这两项错报未被查出，125万元的错报也会在整体重要性水平200万元之下，从而降低审计人员面临的审计风险。以上这个案例是从报表整体层次分析，对于特定交易层次也是如此。实际执行的重要性水平通常以财报整体重要性与适当的折扣百分比的乘积衡量。针对折扣比例，各家说辞莫衷一是。IAASB以60%—85%作为参考比例，而中注协给出的参考比例为50%—75%，这主要依据实际审计背景而定。笔者认为，虽然确定的折扣比例空间有所不同，但大都包括审计环境（被审单位基本状况）、审计资料（在前期审计工作过程中识别出的错报性质和范围）以及合理预期（结合往期已经识别出的错报对当期错报做出的预期）。具体情况见表2。 四、审计重要性水平应用中应注意的问题 重要性概念贯穿于财务报表审计的整个过程。笔者认为，合理确定和运用重要性水平应体现在审计准备、执行和报告的各阶段，注意各阶段存在的问题和解决途径，必定会实现审计质量与效率的双赢。 （一）审计的准备阶段 在这一阶段，可以从两个方面分析重要性水平的运用。其一，利用报表层的重要性水平确定关键审计的领域以及报表项目；其二，利用特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平确定重点审计的账户。 （二）审计的执行阶段 该阶段主要涉及重要性水平在审计实施过程中的修改问题，导致修改的原因有很多，但归结起来主要有以下几点：首先，审计过程中的突发情况（如决定对被审计单位的一个重要组成部分进行处置）；其次，获取新信息；最后，通过进一步实施审计程序，CPA会重新评估被审计单位的基本状况。审计程序确定后，假设CPA确认需要修改的重要性水平在原计划重要性水平之下，这会导致审计风险增加。建议从两方面入手降低审计风险。第一，扩大测试范围或者实施追加程序可以降低重大错报风险；第二，在实质性程序阶段采取不事先告知原则，降低检查风险。当上述二者都在降低时，审计风险自然也随之而降。反之，需要修改的重要性水平在原计划水平之上，审计效率可能会有所改变，审计质量不会受到影响。 （三）审计的报告阶段 某一（汇总）的错报或漏报通过报表层次重要性水平被审查出来以后，是否在审计报告中体现？应该以“实质重于形式”的原则为准绳，即在重要性水平以上必然写入审计报告，在重要性水平以下且不影响报告真实性的情况下可以不写入。但是，性质恶劣即使在重要性水平之下，也要列入审计报告，从而保证财务报表能够真实、全面反映企业的经营状况。 五、对于我国审计重要性操作指南建立的思考 短短几十年，我国审计市场从无到有，发展迅速，取得的成绩可喜可贺，但在发展过程中也不可避免地存在一些问题。第一，国际“四大”合作所始终占据市场前端，在市场认可度、客户资产规模及客户质量上，国内所尚不能与国际“四大”同日而语，并且我国会计师事务所创建时间不长，内部组织框架和监管体系不健全；第二，政府监管或介入过多是导致自发性需求不足的最大原因之一；第三，由于企业没有自发的要求高质量的审计服务，因此事务所缺乏主动改进审计业务质量和监督体系的内在动力。因此，我国必须建立以重要性水平为轴心的审计业务质量监控体系，加快审计工作效率，提高审计报告质量，为我国经济建设的高速发展保驾护航，笔者认为可以从以下几方面入手：（1）事务所的组织保证系统应该以重要性水平为重心，明确事务所内部各部门甚至是各岗位的职责，并将重要性水平作为重要指标用于对事务所绩效考评的主要指标之一。（2）事务所的业务管理系统应该以重要性水平为主线。所有审计人员对其所承担的任务负责而且要共同对最终报出的审计报告质量负责，这种责任应当始终把重要性理念作为业务管理的重心。（3）事务所的执业标准系统应该以重要性水平为依据。要始终坚持以确定的重要性水平作为制定和实行切合本所职业要求标准体系的重要依据。（4）事务所的其他配套管理系统应该以重要性水平为考量，任何相关的配套管理系统都要将重要性水平考虑在内，相互协调，互为补充，共同构建审计业务质量监督与评价的完整体系。 六、结束语 本文从CSA1221入手，对审计准则下审计重要性的含义进行解读，分析审计人员在确定不同层面的重要性水平时必然要面对的问题，并对这些问题的解决方案提出一些看法，同时阐述在审计工作中运用重要性原则时应该注意的问题，最后讨论了我国目前审计市场存在的弊病以及构建以重要性水平为轴心的业务质量监控体系。通过本文研究，希望在理论上能够提高对审计重要性的认识；在实务上，希望对注册会计师在审计工作提供参考与指导。 参考文献： [1]财政部注册会计师考试委员会办公室.审计[M].北京：中国财政经济出版社，2017. [2]钱娜.新审计准则中审计重要性的变动探讨[J].商业会计，2010，（12）. [3]赵桂丽.审计重要性水平与审计风险的关系[J].财务与审计，2013，（07）. 作者：王宇航 单位：北京工商大学商学 |
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