逐一解开土地增值税清算中“疑难云团”（一）对房地产企业来说，土地增值税自行清算工作不能当做儿戏，一是要真正明白土地增值税自行清算是对清算项目
进行全面、系统、深入的清查和剖析，起到查漏补缺，自我纠正，自我完善的作用，避免后期税务机关在土地增值税清算审核时对某些事项不予认可
给企业带来不利的涉税风险和损失；二是要结合企业自身经营战略和发展目标，掌握和利用好相关税收政策，做好土地增值税清算工作。下面我们结
合土地增值税相关税收政策和实践工作情况，就土地增值税清算中“疑难云团”逐一解开。一、房地产企业进行土地增值税清算时间的确定1、自行
清算的时间确定根据《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发〔2009〕91号）第九条规定，纳税人符合下列条件之
一的，应当进行土地增值税的清算：（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转
让土地使用权的。2、税务机关可以要求清算的时间确定根据《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发〔2009〕91
号）第十条规定，纳税人符合下列条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房
地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；（2）取得销
售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；（3）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；（4）省（自治区、直辖市、计划单列
市）税务机关规定的其他情况。二、房地产开发项目清算单位的确定准确确定清算单位（项目）是土地增值税清算工作的关键环节。清算单位确定不
同，会导致不同的清算结果。根据文件出台的时间顺序，解析相关政策如下：《土地增值税暂行条例实施细则》第八条：土地增值税以纳税人房地产
成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。《房地产开发企业财务制度》：房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象分为土地开发
、房屋开发、配套设施开发、代建工程开发四类。以上四类核算项目或核算对象划分作为土地增值税清算单位来计算土地增值税，可以整体项目来计
算土地增值额、增值率和土地增值税额，以实现税负的正负相抵。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税
发〔2006〕187号）第一条：土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清
算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第十七条规定
：清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审核、备案的项目为单位进行清算。《土地增值税清算鉴证业务操作指南》第七条（二）
清算单位的认定。在确认开发项目的清算单位时，应以有关部门颁发的许可证照为条件。但审批房地产项目的政府部门涉及立项、规划、设计、建设
、预售、竣工、确权等，各审批部门对房地产项目业态、分期等划分标准可能存在差异，具体应该选择哪个政府部门的审批备案作为清算对象，上述
文件中均未就此作出明确规定，且并未否定按照实际开发情况进行分期清算的观点，从而导致各地方主管税务机关的税收政策执行口径不一致，实务
中存在众多争议。我们来看看各地方相关税收政策规定：西安市地方税务局以“西地税发（2010）235号”规定清算项目以规划部门审批
的《建设工程规划许可证》或房屋管理部门颁发的《商品房预售许可证》中所列建设项目为准。山东省地方税务局公告2017年第5号第五条规定
，主管地税机关应当依据国家有关部门审批、备案的项目，结合《建设用地规划许可证》、《建设工程规划许可证》确定项目管理单位，对于分期开
发的项目，应当以分期项目为单位进行管理。山东省地方税务局公告2017年第5号第二十九条规定，土地增值税以国家有关部门审批、备案的房
地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位进行清算。具体清算单位由主管地税机关结合《建设用地规划许可证X建设
工程规划许可证》确定。江苏省地方税务局关于土地增值税政策口径解答（一）一、清算单位确认问题：根据《细则》第八条、国税发[2006]
187号的规定，清算单位是由发改委（计委）、经发局审批的项目或分期项目，以发改委（计委）、经发局的立项批文为准。四川省地方税务局公
告2015年第5号第一条规定，土地增值税以城市规划行政主管部门颁发的《建设工程规划许可证》所确认的房地产开发项目为清算单位。广州市
地方税务局以“穗地税函[2010]170号”规定，对于分期开发房地产项目，符合下列情形之一的，应视为分期项目：（一）同一开发项目内
，房地产开发企业以分期销售形式开发并能够分别核算各期收入和扣除项目的；（二）同一开发项目内，房地产开发企业分期取得初始产权登记证明
的。对于分期开发房地产项目，以分期项目作为清算单位。如分期项目符合土地增值税清算条件但未清算的，清算时应将符合清算条件的各分期项
目合并作为一个清算单位。厦门市地方税务局以“厦地税发[2010]16号”规定，土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清
算；对于分期开发的项目，以政府建设主管部门颁发的《建筑工程施工许可证》作为分期标准，以分期项目为单位清算。厦门市地方税务局公告【2
011】5号规定，对2011年1月1日后采取分期方式开发、销售的房地产开发项目，可按政府规划主管部门颁发的《建设工程规划许可证》作
为分期标准，以分期项目为单位进行清算。重庆市地方税务局公告2014年第9号第一条规定，房地产开发以规划主管部门审批的用地规划项目为
清算单位。用地规划项目实施开发工程规划分期的,可选择以工程规划项目(分期)为清算单位。。海南省地方税务局以《海南省地方税务局关于土
地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发【2009】187号）第一条规定，土地增值税以国家有关部门核发的《建设工程规划（临时）许可证
》确认的房地产开发项目为单位进行清算。北京市地方税务局以“京地税地[2007]325号”第四条规定，以发展改革部门立项批复时间作为
划分时点。对于一个房地产开发项目，在开发过程中分期建设、分期取得施工许可证和销售许可证的,主管地方税务机关可以根据实际情况要求纳税
人分期进行清算。青岛市地方税务局公告2018年第4号第一条规定，具体清算单位原则上由主管税务机关以政府规划部门颁发的《建设用地规划
许可证》确认的项目来确定,属于分期开发的项目,参照政府相关部门颁发的(建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房(销售)预售许
可证》及竣工验收交付、预售资金回笼情况确定。原则上对于不属于“同期规划、同期施工、同期交付”的房地产项目,应分期进行清算。天津地方
税务局公告2016年第24号第五条规定，土地增值税以纳税人与国土房管部门签订的土地出让合同所列范围内的房地产开发项目为单位进行清算
。对于分期开发的项目以区级(含)以上发展改革部门备案的项目为单位进行清算,各期的清算方式和扣除项目金额的计算分摊方法应保持一致。贵
州省地方税务局公告2016年第13号第四条规定，土地增值税以发改部门立项批复确定的房地产开发项目为清算单位。对于分期开发的房地产项
目，以房地产开发企业取得的《建设工程规划许可证》确定的分期项目为单位进行清算。宁波市地方税务局以“甬地税二[2009]104号”第
一条规定，清算项目以规划部门审批的建设工程规划许可证中所列建设项目为准。安徽省地方税务局公告2017年第6号第十条规定，房地产开发
项目是指经国家有关部门审批、备案的项目。上述国家有关部门是指发展改革部门,或者履行项目备案职能的经信委、计经委等部门。对于分期开发
的项目，以分期项目为单位清算。上述分期开发的项目，是指规划部门下发的《建设工程规划许可证》中确认的项目。依据《建设工程规划许可证》
难以确认分期开发项目的，纳税人应于取得《建设工程规划许可证》之日起30日内向主管地税机关报告，主管地税机关应依据《建设用地规划许可
证》《建设工程规划许可证》以及相关《建筑工程施工许可证》《预售许可证》及预售资金回笼等情况，经调查核实、集体审议,综合认定分期开发
项目。主管地税机关认定分期开发项目,应当于纳税人报送分期项目最后一个《预售许可证》之日起15日内书面告知纳税人。安徽省地方税务局公
告2017年第6号第十一条规定，以下情况应当认定为同一分期开发项目：(1)取得多个《建设工程规划许可证》，只取得一个《建筑工程施工
许可证》的；(2)取得多个《建设工程规划许可证》，且由若干个《建筑工程施工许可证》确定组织施工，经主管地税机关调查核实该多个《建设
工程规划章许可证》所确定的项目未利用本分期项目回笼资金开工建造的。大连市地方税务局公告2014年第1号第一条规定，土地增值税应以国
家有关部门审批、备案的房地产开发项目为单位进行清算。对于分期开发的项目,应以住建部门或国土规划部门下发的《建设工程规划许可证》确定
的分期建设项目作为清算单位。辽宁省地方税务局以“辽地税函[2012]92号”第一条规定，确定土地增值税清算单位时,地方税务机关应以
发改委审批、备案确定的房地产开发项目作为清算单位;对于分期开发的项目,地方税务机关应以住建部门或土国土规划部门下发的《建设工程规划
许可证》确定的分期建设项目作为清算单位。广东省地方税务局公告2014年第3号第十三条规定，房地产开发项目应以国家有关部门审批、备案
的项目为单位进行清算对于分期开发的项目，原则上以规划建设部门的项目修建性详细规划批准文件确定分期开发的清算单位。湖北省地方税务局以
“鄂地税发[2008]207号”第四条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算。对于成片受让土地使用权后,
分期分批开发、转让房地产的，以分期开发项目为单位清算。湖北省地方税务局以鄂地税发[2008]211号第五条规定，滚动开发项目，,以
规划部门发放的《建设工程规划许可证》审批的房地产开发项目为单位进行清算。湖南省地方税务局公告2014年第7号第二条规定，土地增值税
以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,原则上以《建设工程规划许可证》为依据确认清算单位。吉林省地方税务局公告2014年
第1号规定，最基本清算单位的开发项目或分期开发项目的确认以对房地产业具有管理职能部门核发的证件、文书(立项批准证书、建设工程规划许
可证、建设用地批准书、土地使用证、开工许可证、商品房销售许可证、项目竣工验收备案证)为依据。开发项目分期的,为每个分期开发项目。开
发项目或分期开发项目的确认以房地产业管理职能部门核发的建设工程规划许可证为主要依据。江苏省地方税务局以“苏地税发[2009]72号
”第十七条规定，清算审核时,应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算;对于由发改委或规划部门批准的分期
开发的项目,是否以分期项目为单位清算:普通标准住宅是否与其他类型的房屋分别计算增值额、增值率,缴纳土地增值税。江苏省地方税务局以“
苏地税规[2015]8号”第一条规定，土地增值税以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算。对于国家有关部门批准分期开发的项目,
以分期项目为单位进行清算。对开发周期较长,纳税人自行分期的开发项目,可将自行分期项目确定为清算单位,并报主管税务机关备案。江西省地
方税务局以“赣地税发〔2013〕117号”第三条规定，房地产开发项目的土地增值税清算单位应依据发展和改革委员会批准的项目文件确定。
内蒙古地方税务局以“内地税字[2014]159号第二条”，土地增值税清算以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期
开发的项目,以分期项目为清算单位,原则上以《建设工程规划许可证》为依据确认清算单位。如果企业的分期与《建设工程规划许可证》不一致的
,以企业的分期项目为清算单位。宁夏地方税务局以“宁政发[2015]43号第九条”规定，土地增值税以市、县人民政府所属住房和城乡建设
、房管等部门审批(备案)的纳税人房地产开发项目为单位进行清算;对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。山西省地方税务局2014年
第3号第四条规定，土地增值税清算以纳税人初始填报的《土地增值税项目登记表》中房地产开发项目为清算单位。分期开发的项目以分期项目为清
算单位。新疆维吾尔自治区地方税局2016年第6号第一条规定，土地增值税以国家有关部门(以规划部门为主,结合发改委、建设部门的相关项
目资料)审批、备案的房地产开发项目(分期项目)为单位进行清算。对开发周期较长,纳税人自行分期的开发项目,可将自行分期项目确定为清算
单位,并报主管税务机关备案。云南省地方税务局以“云地税发[2007]180号”第二条规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发
项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为单位清算。浙江省地方税务局公告2014年第16号第一条规定，土地增值税以国家有
关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,一般以城市建设规划部门颁发的《建设工程规划许可证》所审批确认的分期项
目为清算单位。深圳市地方税务局公告2015年第1号第十六条规定，对开发期超过3年的项目,纳税人可以根据其开发进度,选择会计核算相对独立的部分进行分期清算,并将分期计划报送主管税务机关。黑龙江省地方税务局公告2016年第1号,第四条规定，房地产开发项目以国家有关部门(以规划部门为主,结合发改委、建设部门的相关项目资料)审批、备案的房地产开发项目(分期项目)为单位。综上所述，对于分期开发的房地产项目，各地在确认土地增值税清算单位时有按开发项目立项批文划分的，有按施工许可证划分的，有按建设规划许可证划分的，也有按销售（预售）许可证划分的，但就目前来看，各地对于分期开发项目土地增值税清算单位的划分标准在逐渐趋同，即有越来越多的地方采用了按建设工程规划许可证来划分土地增值税清算单位。 |
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