财务会计（第7章　无形资产及其他资产）

図籴帑簤屸璺 2019-07-11

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财务会计（第7章　无形资产及其他资产）

　1 无形资产的概念、内容和分类

一、无形资产的概念和特点

　　无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

　　无形资产具有以下特点：

　　（1）无形资产不具有实物形态。

　　（2）无形资产具有可辨认性。

　　（3）无形资产属于非货币性资产。

二、无形资产的内容

　　1．专利权

　　专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。

　　2．非专利技术

　　也称专有技术，是指不为外界所知、在生产经营活动中已被采用、不受法律保护、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术和管理专有技术三个方面。

　　3．商标权

　　商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。

　　商标权是指企业专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。

　　商标权的内容包括独占使用权和禁止使用权两个方面。

　　企业自创商标并将其注册登记，支出的直接费用一般不大，是否将其资本化并不重要。有一定影响、能够给所有者带来获利能力的商标，往往是企业多年来重视产品质量，并通过广告宣传和其他商标名称传播手段，在客户的心目中逐渐树立起来的。这些方面的支出，如广告费等一般不作为商标权的成本入账，而是在发生时直接作为费用计入当期损益。企业购买他人的商标权，一次性支出费用较大的，应将其相关支出资本化，作为无形资产核算。

　　4．著作权

　　又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。

　　5．特许权

　　又称经营特许权、专营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利，或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、技术秘密等的权利。前者是指由政府机构以授权、准许企业使用或在一定地区享有经营某种业务的特权，如水、电、邮政通讯等专营权和烟草专卖权等；后者是指企业间按照合同有限期或无限期使用另一家企业的某些权利，如连锁企业授予在世界各地的特许经营者的特权等。会计上的经营特许权主要是指后一种情况。只有支付了费用取得的特许经营权才能作为无形资产核算。

　　6．土地使用权

　　土地使用权是指国家准许某企业或单位在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。

　　企业取得土地使用权一般有两种类型：

　　第一，无偿取得。如企业拥有的并未入账的土地使用权，即国家有关部门拨给企业使用某土地的权利。这种不付出代价取得的土地使用权，不能作为无形资产入账。

　　第二，有偿取得。这种花费一定代价取得的土地使用权，应将其支出资本化，作为无形资产入账。

三、无形资产的分类

　　按有无期限分：有期限无形资产和无期限无形资产。

　　按不同来源分：外来无形资产和自创无形资产。

　　按是否可辨认分：可辨认无形资产和不可辨认无形资产。

　2 从外部取得无形资产的确认和初始计量

一、从外部取得无形资产的确认

　　无形资产的确认，原则上应满足三个条件：

　　①符合无形资产的定义；

　　②与该资产有关的经济利益很可能流入企业；

　　③该无形资产的成本能够可靠地计量。

二、从外部取得无形资产的初始计量

　　1．企业从外部购入的无形资产（除商誉以外），应按取得时实际支付的价款作为入账价值。

　　2．其他单位作为资本或者合作条件投入的无形资产，应根据投资各方确认的价值入账（显失公允的除外）。但因首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

　　3．企业自行开发的无形资产，应严格区分研究阶段支出和开发阶段支出。

　　4．企业作为债权人接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式（债务重组）取得的无形资产，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入无形资产的入账价值。

　　除以上4点之外，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用，不能计入已入账的无形资产价值。

　3 从外部取得无形资产的账务处理

　　企业应设置“无形资产”账户，核算企业持有的无形资产成本。本账户应按各无形资产项目设置明细账，进行明细核算。

　　（1）外购的无形资产的成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于为使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

　　【例7-1】B公司向土地管理部门申请取得土地使用权，以银行存款6 000 000元支付土地出让金。编制会计分录如下：

　　借：无形资产——土地使用权 6 000 000

　　　贷：银行存款 6 000 000

　　（2）投资者投入的无形资产，其成本应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，应按无形资产的公允价值入账，按所确认初始成本与实收资本或股本之间的差额调整资本公积。

　　【例7-2】某股份有限公司接受A公司以其所拥有的专利权作为出资入股，双方协议约定的价值为30 000 000元，按照市场情况估计其公允价值为20 000 000元，已办妥相关手续。编制会计分录如下：

　　借：无形资产 20 000 000

　　　　资本公积 10 000 000

　　　贷：股本 30 000 000

　　（3）企业以非货币性资产交换方式取得的无形资产

　4 企业内部研究开发无形资产的确认和计量

一、研究阶段和开发阶段的划分

　　1．研究阶段

　　研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

　　2．开发阶段

　　相对于研究阶段而言，开发阶段应当是企业已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

二、开发阶段有关支出的资本化条件

　　企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时记入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能予以资本化：

　　1．完成该无形资产以使其使用或出售在技术上具有可行性。

　　2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

　　3．无形资产产生经济利益的方式。

　　4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

　　5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

三、内部研究开发的无形资产的计量

　　内部研究开发形成的无形资产，其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出组成，包括开发该资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、使用其他专利权和特许权的费用摊销、按规定的资本化利息支出以及为使该资产达到预定用途前所发生的其他费用。

　5 内部研究开发费用的账务处理

　　企业应设置“研发支出”账户，核算企业进行研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。该账户可按研究开发项目，分“费用化支出”、“资本化支出”进行明细核算。

　　1．企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本化条件的，借记“研发支出——费用化支出”账户，满足资本化条件的，借记“研发支出——资本化支出”账户，贷记“原材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等账户。

　　2．研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研发支出——资本化支出”的余额，借记“无形资产”账户，贷记“研发支出——资本化支出” 账户。

　　【例7-3】某企业自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费40 000 000元、工人工资10 000 000元及其他费用30 000 000元，总计80 000 000元，其中，符合资本化条件的支出为50 000 000元。研发结束，该专利技术已经达到预定用途。编制会计分录如下：

　　（1）研发过程中：

　　借：研发支出——费用化支出 30 000 000

　　　　　　　　——资本化支出 50 000 000

　　　贷：原材料 40 000 000

　　　　　应付职工薪酬 10 000 000

　　　　　银行存款 30 000 000

　　（2）研发结束后：

　　借：管理费用 30 000 000

　　　　无形资产 50 000 000

　　　贷：研发支出——费用化支出 30 000 000

　　　　　　　　　——资本化支出 50 000 000

　6 无形资产使用寿命的确定和复核

　　一是使用寿命确定的无形资产

　　二是使用寿命不确定的无形资产

　　按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间不需要摊销，但需要至少于每个会计期末进行一次减值测试。

一、估计无形资产使用寿命应考虑的因素

　　1．资产通常的寿命周期，以及可获得的类似资产使用寿命的信息。

　　2．技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计。

　　3．以该资产生产的产品或服务的市场需求情况。

　　4．现在或潜在的竞争者预期采取的行动。

　　5．为维持该资产产生未来经济利益的能力，预期的维护支出及企业预计支付有关支出的能力。

　　6．对该资产的控制期限，对该资产使用的法律或类似限制。

　　7．与企业持有的其他资产使用寿命的关联性。

二、无形资产使用寿命的确定

　　源自合同性权利或其他法定权利取得的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。

三、无形资产使用寿命的复核

　　1．企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命进行复核。

　7 无形资产的摊销方法、摊销期和残值

一、无形资产的摊销方法

　　无形资产属于企业的非流动资产，能在较长时期内给企业带来经济效益。同时，无形资产通常有一定的有效期限，在这个期限内，随着无形资产为企业带来经济利益，其价值会发生转移，具有价值的权利会终结或消失。因此，无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。

二、无形资产的摊销期

　　预计使用年限由企业根据有关规定结合企业具体情况确定。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，无形资产的摊销年限应按如下原则确定：

　　①合同规定了受益年限，但法律没有规定有效年限的，摊销期不应超过合同规定的受益年限；

　　②合同没有规定受益年限，但法律规定了有效年限的，摊销期不应超过法律规定的有效年限；

　　③合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销期不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者；

　　④如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销期不应超过10年。

　　无形资产摊销期限一经确定，不得随意变更。

三、残值的确定

　　无形资产的残值一般为零。

　8 无形资产摊销的账务处理

　　为了核算无形资产的摊销情况，企业应当设置“累计摊销”账户。该账户属于“无形资产”的调整账户，核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。贷方登记企业计提的无形资产摊销，借方登记处置无形资产时转出的累计摊销，期末贷方余额，反映企业现有无形资产的累计摊销额。

　　此外，无形资产发生减值的，还应设置“无形资产减值准备”账户进行核算。

　　【例7-4】某股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款36 000 000元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值等因素。编制会计分录如下：

　　（1）购买商标权时：

　　借：无形资产——商标权 36 000 000

　　　贷：银行存款 36 000 000

　　（2）每月摊销该无形资产时：

　　借：管理费用——无形资产摊销(36 000 000÷10÷12)300 000

　　　贷：累计摊销 300 000

　9 无形资产减值的确定

一、检查账面价值

　　无形资产由于技术进步或其他经济原因导致其可收回金额低于账面摊余价值，这种情况称为无形资产的减值。

　　企业应定期对无形资产的账面价值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果发现无形资产存在减值情况，应对无形资产的可收回金额进行估计，并按该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分（减值）计提减值准备，并列为当期费用。这也说明企业无形资产是按照账面价值与可收回金额孰低的方式计量的。

　　检查无形资产，发现存在以下一种或几种情况的，可以确定为无形资产减值：

　　1．该项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；

　　2．该项无形资产的市价在当期大幅度下跌，预计在剩余年限内不会恢复；

　　3．该项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；

　　4．其他足以表明该无形资产的账面价值已超过可收回金额的情形。

二、确定可收回金额

　　资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中较高者确定。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

　10 计提无形资产减值准备

　　企业所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的，其差额应确认为无形资产减值，借记“资产减值损失”账户，贷记“无形资产减值准备”账户。“无形资产减值准备”账户核算无形资产减值准备，该账户可按无形资产项目进行明细核算。

　　【例7-5】某公司于2013年年末对现有无形资产进行减值测试，各项无形资产账面价值与可收回金额的对比资料见表7-1。

　　编制会计分录如下：

　　借：资产减值损失 70 000

　　贷：无形资产减值准备 70 0000

　11 出售无形资产的会计处理

　　无形资产的处置包括无形资产的出售、出租、报废和转移。

　　企业出售无形资产时，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

　　【例7-7】某公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入4 000 000元，应交的营业税为200 000元。该项非专利技术的账面余额为3 500 000元，累计摊销额为1 750 000元，已计提的减值准备为1 000 000元。编制会计分录如下：

　　借：银行存款 4 000 000

　　　　累计摊销 1 750 000

　　　　无形资产减值准备 1 000 000

　　　贷：无形资产 3 500 000

　　　　应交税费——应交营业税（4 000 000×5%）200 000

　　　　　营业外收入——处置非流动资产利得 3 050 000

　12 出租无形资产的会计处理

　　企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租金，在满足收入准则规定的确认标准的情况下，应确认相关的收入及成本。

　　出租无形资产时，取得的租金收入记入“其他业务收入”账户；摊销出租无形资产并发生有关费用时，记入“其他业务成本”账户。

　　【例7-8】某企业将列为无形资产的商标权出租给M公司使用，本月取得租赁收入300 000元，存入银行。该项商标权的账面价值为1 200 000元，摊销期限为10年。

　　编制会计分录如下：

　　（1）当月取得租赁收入时：

　　借：银行存款 300 000

　　　贷：其他业务收入 300 000

　　（2）结转当月出租成本时：

　　借：其他业务成本 10 000

　　　贷：累计摊销（1 200 000÷10÷12） 10 000

　13 报废无形资产的会计处理

　　当无形资产预期不能为企业带来经济利益时，便不再符合无形资产的定义，企业应将其转销。无形资产预期不能为企业带来经济利益的情形主要有：该无形资产已被其他新技术等所替代，且已不能为企业带来经济利益；该无形资产不再受法律的保护，且不能给企业带来经济利益。

　　【例7-9】某企业经核查发现，由于科技进步等原因其专利权M已丧失使用价值，不能为企业带来经济利益，应予以转销。该项专利权账面价值为400 000元，摊余价值为40 000元，已计提无形资产减值准备5 000元。编制会计分录如下：

　　借：营业外支出 35 000

　　　　无形资产减值准备 5 000

　　　　累计摊销（400 000-40 000）360 000

　　　贷：无形资产——专利权M 400 000

　14 转移无形资产的会计处理

　　企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金等方式取得的土地使用权，应按实际支付的价款作为企业的无形资产入账，并按会计准则关于无形资产摊销的规定进行摊销。待该项土地开发时再将其账面价值一次转入相关的在建工程成本。房地产开发企业进行房地产开发时，应将其相关的土地使用权予以结转，计入房地产开发成本，即将土地使用权的账面价值计入房屋的建筑成本。

　　【例7-10】某企业2年前购入一项土地使用权，支付价款600 000元，已按有关规定摊销 50 000元，现将该项土地用于固定资产建设。编制会计分录如下：

　　借：在建工程 550 000

　　　　累计摊销 50 000

　　　贷：无形资产——土地使用权 600 000

　15 长期待摊费用的会计处理

一、长期待摊费用的内容

　　长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期在1年以上的各项费用，主要包括：

　　（1）经营租入固定资产改良支出

　　（2）固定资产大修理支出

　　（3）其他长期待摊费用

二、长期待摊费用的账务处理

　　应设置“长期待摊费用”账户。