财务会计(第5章　投资)

 

财务会计(第5章　投资)

　1投资的概念和分类

一、投资的概念和特点

　　1．投资的概念

　　投资是指企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。

　　2．投资的特点

　　（1）外向性

　　（2）收益性

　　（3）风险性

二、投资的分类

　　按照管理层持有意图分类，投资主要可以分为以下几类：

　　1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

　　2．持有至到期投资

　　3．贷款和应收款项

　　4．可供出售金融资产

　　5．长期股权投资

　　此外，投资按内容可分为实物性资产投资、货币性资产投资、无形资产投资等。

2易性金融资产核算概述

一、交易性金融资产的概念

　　主要是指企业为了在近期内出售或回购而取得并持有的衍生金融资产。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等

　　交易性金融资产具有以下特点：

　　（1）变现能力强

　　（2）持有时间较短

　　（3）不以控制被投资单位等为目的

二、交易性金融资产核算的账户设置

　　1．“交易性金融资产”账户 。核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。借方登记交易性金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额，贷方登记登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额，以及企业出售交易性金融资产时结转的成本。本账户可按交易性金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。

　　2．“公允价值变动损益”账户 。属于损益类账户。核算交易性金融资产等因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失。贷方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值高于账面余额的差额，借方登记资产负债表日企业持有的交易性金融资产等的公允价值低于账面余额的差额。

　　3．“应收股利”账户。核算因股权投资而产生的现金股利。

　　4．“应收利息”账户 。核算因债券投资而产生的利息收益。

　　5．“投资收益”账户 。核算企业投资所发生的损益。

　3交易性金融资产取得和持有的账务处理 

一、交易性金融资产的取得

　　企业取得交易性金融资产时，应当按其公允价值，借记“交易性金融资产——成本”账户，按发生的交易费用，借记“投资收益”账户，按已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。

　　交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具时新增的外部费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出。

二、交易性金融资产的现金股利和利息

　　企业持有交易性金融资产期间，对于被投资单位宣告发放的现金股利或在资产负债表日按一次还本、分期付息债券投资的票面利率计算的利息金额，借记“应收股利”或“应收利息”账户，贷记“投资收益”账户。

　　【例5-1】2013年1月8日，甲公司购入丙公司发行的公司债券，该债券于2012年7月1日发行，面值为3 000万元，票面利率为5%，债券利息按年支付。公司将其划分为交易性金融资产，支付价款为3 225万元（其中包含已到付息期但尚未领取的利息75万元），另支付交易费用30万元。2013年2月5日，甲公司收到该笔债券利息75万元。2014年2月10日，甲公司收到债券利息150万元。

　　编制会计分录如下：

　　（1）2013年1月8日，购入丙公司债券：

　　借：交易性金融资产——成本 31 500 000

　　　　应收利息 750 000

　　 投资收益 300 000

　　　贷：银行存款 32 550 000

　　（2）2013年2月5日，收到购买价款中包含的丙公司已宣告发放的债券利息：

　　借：银行存款 750 000

　　　贷：应收利息 750 000

　　（3）2013年12月31日，确认丙公司债券的利息收入：

　　年利息收入=30 000 000×5%=1 500 000（元）

　　借：应收利息 1 500 000

　　　贷：投资收益 1 500 000

　　（4）2014年2月10日，收到丙公司的债券利息：

　　借：银行存款 1 500 000

　　　贷：应收利息 1 500 000

三、交易性金融资产的期末计量

　　资产负债表日，按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产——公允价值变动”账户，贷记“公允价值变动损益”账户；公允价值低于其账面余额时编制相反的会计分录。

　4交易性金融资产处置的账务处理 

　　出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”账户，贷记或借记“公允价值变动损益”账户，按照上述借贷方之间的差额贷记或借记“投资收益”账户。

　　【例5-2】A公司2013年1月1日购入股票1 500股，每股市价4．80元，交易费用750元；1月31日，市价为每股5元；3月31日，市价为每股4．70元；4月2日，A公司将此股票全部售出，每股售价4．90元。编制会计分录如下：

　　（1）2013年1月1日，购入股票：

　　借：交易性金融资产——成本（1 500×4．80）7 200

　　　　投资收益 750

　　　贷：银行存款 7 950

　　（2）2013年1月31日，股票市价变动：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动(1 500×(5－4．8))300

　　　贷：公允价值变动损益 300

　　（3）2013年3月31日，股票市价再次变动：

　　借：公允价值变动损益（1 500×（5－4．70））450

　　　贷：交易性金融资产——公允价值变动 450

　　（4）2013年4月2日，出售该股票：

　　借：银行存款（1 500×4．90） 7 350

　　　　交易性金融资产——公允价值变动（450－300）150

　　　贷：交易性金融资产——成本 7 200

　　　　　公允价值变动损益 150

　　　 投资收益 （7 350+150－7 200－150）150 

 
　5持有至到期投资的会计处理 

一、持有至到期投资的概念

　　是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。

二、持有至到期投资的特点

　　1．到期日固定、回收金额固定或可确定。

　　2．有明确意图持有至到期。

　　3．有能力持有至到期。

　　4．到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产会产生影响。

三、账户设置

　　企业核算持有至到期投资，应设置“持有至到期投资”账户。该账户属于资产类账户，核算企业持有至到期投资的摊余成本。本账户应当按照持有至到期投资的类别和品种，分“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细账户进行核算。

四、持有至到期投资的账务处理

　　1．取得持有至到期投资时，应按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”账户，按支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息金额，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

　　2．资产负债表日，持有至到期投资为一次还本、分期付息债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息金额，借记“应收利息”账户，按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入金额，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”账户。

　　3．将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该资产的公允价值，借记“可供出售金融资产”账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——应计利息”账户，贷记或借记“持有至到期投资——利息调整”账户，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　4．出售持有至到期投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本”、“持有至到期投资——应计利息”账户，贷记或借记“持有至到期投资——利息调整”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。

　　【例5-3】某企业2013年1月1日购入B公司同日发行的5年期一次还本付息债券，票面年利率为8%，债券面值为600000元，实际支付价款650 000元，不考虑其他相关税费。假定发行时的市场利率为6%，年末计息一次。各期溢价摊销情况见表5-1。

　　根据上述资料，编制会计分录如下：

　　（1）2013年1月1日购入债券：

　　借：持有至到期投资——成本 600 000

　　 持有至到期投资——利息调整 50 000

　　　贷：银行存款 650 000

　　（2）年末计算应计利息及投资收益：

　　①2013年年末：

　　借：持有至到期投资——应计利息 48 000

　　　贷：持有至到期投资——利息调整 9 000

　　　　　投资收益 39 000

　　②2014年年末：

　　借：持有至到期投资——应计利息 48 000

　　　贷：持有至到期投资——利息调整 9 540

　　　　　投资收益 38 460

　　③2015年年末：

　　借：持有至到期投资——应计利息 48 000

　　　贷：持有至到期投资——利息调整 10 112

　　　　 投资收益 37 888

　　④2016年年末：

　　借：持有至到期投资——应计利息 48 000

　　　贷：持有至到期投资——利息调整 10 719

　　　　　投资收益 37 281

　　⑤2017年年末：

　　借：持有至到期投资——应计利息 48 000

　　　贷：持有至到期投资——利息调整 10 629

　　　　　投资收益 37 371

　　（3）到期收回本息：

　　借：银行存款 840 000

　　　贷：持有至到期投资——成本 600 000

　　　　　　　　　　　 ——应计利息 240 000

　　债券折价摊销的账务处理原理同上。

　6可供出售金融资产的会计处理 

一、可供出售金融资产的概念

　　可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除了下列各类资产以外的金融资产，如企业购入的活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。

　　1．贷款和应收款项；

　　2．持有至到期投资；

　　3．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

二、可供出售金融资产核算的账户设置

　　企业核算可供出售金融资产，应设置“可供出售金融资产”账户。该账户属于资产类账户，核算可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。

　　本账户应当按照可供出售金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。

三、可供出售金融资产核算的账务处理

　　1．企业取得可供出售金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利金额，借记“应收股利”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户。企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产——成本”账户，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息金额，借记“应收利息”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

　　2．资产负债表日，可供出售债券为一次还本、分期付息债券投资的，应依据按票面利率计算确定的应收未收利息金额，借记“应收利息”账户，按依据可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入金额，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

　　可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按依据票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”账户，按依据可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息金额，贷记“投资收益”账户，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”账户。

　　3．资产负债表日，按可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”账户，贷记“资本公积——其他资本公积”账户；公允价值低于其账面余额时编制相反的会计分录。

　　4．出售可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本（或公允价值变动、利息调整、应计利息）”等账户，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，按其差额，贷记或借记“投资收益”账户。

　　【例5-4】A企业持有B企业的少量股票，被归类为可供出售金融资产，购入时买价为18 000元。2013年12月31日，该股票的公允价值为22 500元，并调整了账面价值，A企业已确认为所有者权益的累计利得为4 500元（根据规定，可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外，应当直接计入所有者权益）。2014年1月1日，企业将该股票出售，获得存款22 575元。A企业编制会计分录如下：

　　（1）购入股票：

　　借：可供出售金融资产——成本18 000

　　　贷：银行存款 18 000

　　（2）2013年12月31日，股价变动：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动4 500

　　　贷：资本公积——其他资本公积 4 500

　　（3）2014年1月1日，出售该股票：

　　企业应当计入转让当期的损益=22 575+4 500－18 000－4 500=4 575（元）

　　借：银行存款 22 575

　　　　资本公积——其他资本公积 4 500

　　　贷：可供出售金融资产——成本 18 000

　　　　　　　　　　　 ——公允价值变动 4 500

　　　　 投资收益 4 575 

　7长期股权投资的概念和内容 

一、长期股权投资的概念

　　是指投资方对被投资方能够实施控制或具有重大影响的权益性投资，以及对合营企业的权益性投资。

二、长期股权投资的内容

　　1．企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司的投资；

　　2．企业持有的能够与其他合营方对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资；

　　3．企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。

　　控制包含三项基本要素，在判断投资方是否能够控制被投资方时，如果投资方具备以下所有的要素，则投资方能够控制被投资方：

　　（1）拥有对被投资方的权力；

　　（2）通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；

　　（3）有能力运用对被投资方的权利影响其回报金额。

　　共同控制是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，它仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。在确定是否构成共同控制时，一般考虑以下情况作为确定基础：

　　（1）任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；

　　（2）涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；

　　（3）各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。

　　重大影响是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。当投资企业拥有被投资单位20%~50%的表决权资本时，一般认为该企业对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。

　　此外，虽然投资企业拥有被投资单位20%以下的表决权资本，但只要符合下列情况之一的，应认定其对被投资单位具有重大影响：①在被投资单位的董事会或类似的权力机构中派有代表；②参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定；③向被投资单位派出管理人员；④向被投资单位提供关键技术资料；⑤与被投资单位之间发生重要交易。

　8长期股权投资的核算方法 

一、长期股权投资的两种核算方法

　　1．成本法

　　在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的初始投资成本。

　　长期股权投资的成本法适用于：企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即企业对子公司的长期股权投资。

　　2．权益法

　　权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

　　权益法适用于：

　　（1）对合营企业投资

　　（2）对联营企业投资

二、账户设置

　　为了核算长期股权投资，企业应当设置“长期股权投资”账户。借方登记：长期股权投资的取得成本；采用权益法核算时按被投资方实现的净利润等计算的企业应分享的收益额。贷方登记：收回长期股权投资的价值；采用权益法核算时按被投资方宣告分派的现金股利或利润时投资企业按持股比例计算应享有收益额；按被投资单位发生的净亏损计算的应分担的亏损额。期末借方余额，反映企业持有的长期股权投资的价值。

 
　9成本法下取得长期股权投资的核算

　　取得长期股权投资的形式：

　　以支付现金的形式取得的长期股权投资

　　投资者投入的长期股权投资

一、以支付现金的形式取得的长期股权投资

　　以支付现金的形式取得的长期股权投资，按实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税费及其他必要支出。

　　企业以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的价款及与取得长期股权投资直接相关的手续费、佣金等，作为长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”账户，按实际支付的价款及手续费、佣金等，贷记“银行存款”等账户。如果实际支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成长期股权投资的成本。

　　【例5-5】2014年7月2日，A公司以银行存款购买了B公司的股票2 000 000股作为长期投资，每股买入价为8元（股价中包含0．30元的已宣告但尚未发放的现金股利），另支付相关税费8 000元。A公司编制会计分录如下：

　　借：长期股权投资 15 408 000

　　　　应收股利 600 000

　　　贷：银行存款 16 008 000

二、投资者投入的长期股权投资

　　投资者投入的长期股权投资是指投资者将其持有的对第三方的投资作为出资投入企业形成的长期股权投资。

　　投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。如果投资各方在投资合同或协议中约定的价值明显高于或低于公允价值的，应以公允价值作为长期股权投资的初始投资成本。

　　接受投资者投入的长期股权投资时，企业应当按照投资合同或协议约定的价值以及相关税费等作为初始投资成本，借记“长期股权投资——成本”账户，按照投资者出资构成实收资本（或股本）的部分，贷记“实收资本”（或“股本”）账户，按照支付的相关税费，贷记“银行存款”等账户，按照上述借贷方之间的差额，贷记“资本公积”账户。

　　【例5-6】2014年5月10日，A公司接受B公司以其所持有的C公司长期股权作为对A公司的投资。B公司持有的该项股权的账面余额为5 550万元，未计提长期股权投资减值准备。A公司和B公司约定该股权的价值为6 000万元，占A公司所有者权益总额的70%。假定A公司2014年5月10日的所有者权益总额为7 500万元，不考虑其他相关税费。A公司编制会计分录如下：

　　借：长期股权投资 60 000 000

　　　贷：实收资本 （75 000 000×70%）52 500 000

　　　　 资本公积——资本溢价 7 500 000 

　10成本法下长期股权投资持有期间现金股利或利润的核算 

　被投资单位宣告分派现金股利或利润中，投资企业享有的部分，应确认为当期投资收益。

　　投资企业在确认自被投资单位分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

　　【例5-7】甲公司于2013年4月10日取得乙公司60%的股权，成本为12 000 000元。2014年2月6日，乙公司宣告分派利润，甲公司按照持股比例可取得100 000元。乙公司于2014年2月12日实际分派利润。甲公司应进行的账务处理为：

　　（1） 2013年4月10日取得乙公司股权时

　　借：长期股权投资——乙公司 12 000 000

　　　贷：银行存款 12 000 000

　　（2） 2014年2月6日，乙公司宣告分派利润时

　　借：应收股利 100 000

　　　贷：投资收益 100 000

　　（3）乙公司于2014年2月12日实际分派利润时

　　借：银行存款 100 000

　　　贷：应收股利 100 000

　　进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面净值的，应当计提减值准备。

 
　11权益法下取得长期股权投资的核算

　在权益法下，“长期股权投资”账户还应分“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等明细账户进行核算。

　　取得长期股权投资时，长期股权投资的初始投资成本大于其应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不需进行调整，直接构成长期股权投资的成本，借记“长期股权投资——成本”账户，贷记“银行存款”账户；长期股权投资的初始投资成本小于其应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，借记“长期股权投资——成本”账户，贷记“银行存款”等账户，按其差额，贷记“营业外收入”账户（非同一控制下企业合并形成的长期股权投资）或“资本公积”账户（同一控制下企业合并形成的长期股权投资）。

　　【例5-8】2014年7月1日，A公司以银行存款750万元投资B公司（非同一控制），占B公司有表决权股份的25%，采用权益法核算。当日，B公司可辨认净资产的公允价值为4500万元，假定不考虑其他因素。A公司编制会计分录如下：

　　借：长期股权投资——成本11 250 000

　　　贷：银行存款 7 500 000

　　　　　营业外收入 3 750 000

　　企业持有长期股权投资期间，被投资单位实现净利润时，应根据被投资单位实现的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资——损益调整”账户，贷记“投资收益”账户；被投资单位发生净亏损时，应编制相反会计分录，但应以“长期股权投资”账户的账面价值减记至零为限，借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资——损益调整”账户。

　　被投资单位以后期间宣告分派利润或现金股利时，企业按应分得的部分，借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资——损益调整”账户。收到被投资单位发放的股票股利时，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。

　12权益法下长期股权投资持有期间净利润或净亏损的核算 

　　【例5-9】2011年1月1日，A公司在公开交易的证券市场上购买B公司30%的表决权股份；A公司实际支付银行存款1350 000元；2011年1月1日，B公司的所有者权益总额为2 250 000元；2011年度B公司实现净利润750 000元；2012年5月2日B公司宣告分派现金股利450 000元，2012年度B公司发生净损失2 700 000元；2013年度B公司实现净利润900 000元；A公司和B公司适用的企业所得税税率均为25%。假定2012年1月1日B公司可辨认净资产的公允价值等于其账面价值；除长期股权投资外，A公司在B公司中没有其他长期权益。A公司编制会计分录如下：

　　（1）2011年1月1日购入B公司股票：

　　借：长期股权投资——成本1 350 000

　　　贷：银行存款 1 350 000

　　（2）2011年度，B公司实现利润：

　　借：长期股权投资——损益调整 225 000

　　　贷：投资收益——股权投资收益 225 000

　　实现的投资收益为225 000元（750 000×30%），此时，长期股权投资余额为1 575 000元（1 350 000+225 000）

　　（3）2012年5月2日，B公司宣告分派现金股利：

　　借：应收股利——B公司 135 000

　　　贷：长期股权投资——损益调整 135 000

　　应收股利金额为135 000元（450 000×30%），此时，长期股权投资余额为1 440 000元（1 575 000－135 000）。

　　（4）2012年度，B公司发生亏损：

　　借：投资收益——股权投资损失 810 000

　　　贷：长期股权投资——损益调整 810 000

　　A公司应负担的亏损金额为810 000元（2 700 000×30%），此时，长期股权投资余额为630 000元（1 440 000-810000）。

　　（5）2013年度，B公司实现利润：

　　借：长期股权投资——损益调整 270 000

　　　贷：投资收益——股权投资收益 270 000

　　实现的投资收益为270 000元（900 000×30%），此时，长期股权投资余额为900 000元（630 000+270 000）。

 
　13权益法下长期股权投资持有期间被投资单位所有者权益其他变动的核算 

　在持股比例不变的情况下，被投资单位发生除净损益意外所有者权益的其他变动时，企业应按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”账户，贷记或借记 “资本公积——其他资本公积”账户。

　　【例5-10】A企业持有B企业30%的股份，B企业持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入资本公积的金额为750万元，除该事项外，B企业当期实现的净利润为4 500万元。假定A企业与B企业使用的会计政策、会计期间相同，投资时有关资产的公允价值与其账面价值也相同，不考虑相关的所得税影响。A企业编制会计分录如下：

　　借：长期股权投资——损益调整 13 500 000

　　　　　　　　　　——其他权益变动 2 250 000

　　　贷：投资收益——股权投资收益 13 500 000

　　　　　资本公积——其他资本公积 2 250 000 

　14长期股权投资处置的会计处理 

　　处置长期股权投资时，按实际收到的价款与长期股权投资账面价值的差额确认投资损益。

　　在采用权益法核算时，还应同时结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

　　【例5-11】A企业对B企业投资按成本法核算，其投资成本为75 000元，对该投资已计提减值准备15 000元。转让该投资，取得银行存款82 500元（不考虑相关费用）。A企业编制会计分录如下：

　　借：银行存款 82 500

　　　　长期股权投资减值准备 15 000

　　　贷：长期股权投资——成本 75 000

　　　　　投资收益 22 500 

　15长期投资减值的概念和判断标准 

　　处置长期股权投资时，按实际收到的价款与长期股权投资账面价值的差额确认投资损益。

　　在采用权益法核算时，还应同时结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”账户，贷记或借记“投资收益”账户。

　　【例5-11】A企业对B企业投资按成本法核算，其投资成本为75 000元，对该投资已计提减值准备15 000元。转让该投资，取得银行存款82 500元（不考虑相关费用）。A企业编制会计分录如下：

　　借：银行存款 82 500

　　　　长期股权投资减值准备 15 000

　　　贷：长期股权投资——成本 75 000

　　　　　投资收益 22 500 

 
　16长期投资减值的会计处理

一、投资减值核算的账户设置

　　1．“长期股权投资减值准备”账户，核算企业长期股权投资的减值准备。

　　2．“持有至到期投资减值准备”账户，核算企业持有至到期投资的减值准备。

　　3．“资产减值损失”账户，核算企业计提各项资产减值准备所形成的损失。

二、投资减值的账务处理

　　【例5-12】2013年12月31日，A公司持有B公司普通股股票的账面价值为1 050 000元，作为长期股权投资并采用权益法进行核算；由于B公司当年经营不善，资金周转发生困难，使得股票市价下跌至900 000元，短期内难以恢复；假定A公司本年度首次对该项长期股权投资计提减值准备。A公司编制会计分录如下：

　　借：资产减值损失——长期股权投资减值损失 150 000

　　　贷：长期股权投资减值准备——B公司 150 000

　　其中，计提的长期股权投资减值准备金额为150 000元（1050 000-900 000）。

　　【例5-13】A企业2014年3月1日以75 000元购入B企业按面值发行的2年期债券。资产负债表日确认该债券减值7500元。A企业编制会计分录如下：

　　借：资产减值损失——持有至到期投资减值损失7 500

　　　贷：持有至到期投资减值准备 7 500 

《金融资产》学习笔记

 

刚开始做分录时，我一直不明白分录是什么意思，只是死记硬背，一直以为记住分录模型就可以了。后来我发现我还没有完全理解分录模型和计量方法，导致有很多错误，例如：

在记“交易性金融资产——公允价值变动”这个分录时，我一直认为在出售时应该在贷方，因为例题中这个分录都是正数，但我没想到在出售时若这个分录为负数，就应该记在借方，冲减“交易性金融资产——成本”科目的账面价值。后来在学“持有至到期投资”时，同样犯了这个错误，以为”持有至到期投资——利息调整”科目在做分录的格式是一样的，没有想到这个分录是可以冲减或增加持有至到期投资账面价值的。

金融资产这个章节看起来比较难，根据预习阶段的要求，我首先要知道金融资产的框架是怎样的，有一个总体的印象，然后再一步一步深入各个细节。

首先，什么是金融工具？

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第一章总则的第二条说：金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

我是这样理解的：金融工具指当发生某个行为时，我方会发生借记金融资产项目，而其他单位则是产生金融负债或权益的合同；一个思考问题，当我们形成金融负债，别人形成金融资产，这是金融工具吗？是的。

金融资产分为四类，这个金融资产分类为《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二章第二条的内容,我尝试用自己的话来简单概括：

1.       以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这是会计准则上面的叫法，通俗一点的分录称为交易性金融资产，特点是为了赚差价而近期内交易，持有时间短。

2.       持有至到期投资，这个只能是债券，因为他有限制，需要同时满足有意图、有能力和到期日可确定这几个条件。值得注意的是，在这经常有一些小陷阱，例如有可能是。

3.       可供出售金融资产，这个可以是股票、可以是债券，和交易性金融资产不同之处是持有时间和公允价值是否影响损益。

4.       贷款和应收款，暂时不是很熟悉,待学习。

简单总结：

（一）      以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（也就是交易性金融资产）

首先我们要知道交易性金融资产的初始计量和后续计量的属性。但什么是初始计量和后续计量？我的理解是：

1.         初始计量——确定初始的入账价值，即确定跟在科目后面的数字是多少。

a)         按公允价值计量——参考《企业会计准则第39号——公允价值计量》
简单来说就是用活跃市场的收盘价。
活跃市场是指：如沪深两市

b)         相关交易费用怎样处理

计入当期损益

科目：投资收益

c)         尚未发放的现金股利和债券利息的处理

确认为应收项目（资产+）

科目：应收股利（股票）

科目：应收利息（债券）

2.         后续计量——在确认初始入账价值后，记录再发生的各种业务，各种行为。

同样用公允价值计量——什么是公允价值？参考《企业会计准则第39号——公允价值计量》
*简单来说，可以用估值计算，也可以用观察到的市场价格（沪深两市）的收盘价。

注意：科目设置是“交易性金融资产”科目；列报为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”项目
　

交易性金融资产的分录模型——如何记录这些商业活动：

　1.企业取得交易性金融资产的会计处理——初始计量
　　借：交易性金融资产——成本【公允价值】
　　　　投资收益【交易费用】——投资收益属于什么要素来着？
　　　　应收利息(已到付息期但尚未领取的利息)
        或应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
　　　　贷：银行存款【即实际支付的金额】

　　2.交易性金融资产持有期间的会计处理——后续计量
　　（1）股票：被投资单位宣告发放现金股利
　　借：应收股利
　　　　贷：投资收益（+）
　　（2）债券（分期付息、一次还本）：资产负债表日计算利息
　　借：应收利息【面值×票面利率】
　　　　贷：投资收益（+）

3.资产负债表日的会计处理——调整当天的账面价值
　　（1）资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额
　　借：交易性金融资产——公允价值变动(资产+)
　　　　贷：公允价值变动损益(+)
　　（2）公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
　　4.出售交易性金融资产的会计处理
　　借：银行存款【应按实际收到的金额】
　　　　公允价值变动损益（或在贷方）①
　　　　贷：交易性金融资产——成本
　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动（或在借方）①
　　　　　　投资收益（+）

之前我总是不能理解①这对分录，通过做例题后已经明白了，题目最后的有卖亏的有卖赚的，这样结合就容易理解了。这里的“公允价值变动损益”和“下面的交易性金融——公允价值变动”是相等的。目的是将“交易性金融资产——公允价值变动”的金额冲减到零，转到当期损益啊。而投资投资收益（+）在贷方代表有赚钱。

#一些值得思考的问题：

1)         买入时的处理——初始计量的问题

2)         手续费怎样处理？（投资收益，影响损益，影响利润表）

3)         价格波动怎样处理？（就是资产负债表日的处理方式）

4)         资产负债表日的处理？（就是公允价值表动）

5)         宣告发放分红和利息时的处理？

6)         卖出交易性金融资产的处理

7)         用交易性金融资产换其他东西（等于先卖后买？）：

u  换存货

u  换固定资产

u  换权益工具等

u  这是否属于非货币性交换？不属于。

8)         资产减值？不涉及

9)         重分类？不涉及

10)     和企业所得税结合——递延所得税？递延所得税资产，但这个是什么意思（听课件时不懂）。

11)     上面的分录模型是否还有其他的写法，还是说一定要这样写，有固定格式？

12)     出售时对损益的影响和资产负债表日对损益的影响是不同的，怎样做分录？

13)     如何快速计算？
快速计算出售时影响的损益：公允-成本啊
           这个公允是指收到的钱-买时候的钱。
        值得注意的是，这仅仅影响是出售时的损益，而非影响全年的损益。

*这些问题以后需要寻找答案和经常问自己，但预习阶段只需要了解有这些东西就好。

（二）       持有至到期投资

什么是持有至到期投资？

《企业会计准则第22号准则——金融资产确认和计量》第十一条有这样的定义，“持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。”这个很容易理解，而且在考试时也会有非常明显的提示，例如有能力并打算持有至到期等字眼。

怎样计量？

   1.初始计量——相关交易费用计入初始成本
                      ——已宣告但未发放的利息应列作应收项目

   2.后续计量——用实际利率法，按摊余成本计量（注意，不是公允价值）

看起来很简单对吧，但我学习时却死活弄不明白。

虽然持有至到期投资和交易性金融资产同属金融资产这个章节，也是用公允价值进行初始计量，但持有至到期投资的相关交易费用是计入初始确认金额的，而后续计量的方法更是令我不知所措，难到我的主要是“摊余成本”，这个词在上一章中已经令我产生疑惑，因为在《基本准则》的计量属性中并没有提及这个词，所以现在的问题是，什么是摊余成本，它是否属于《基本准则》中的计量属性？

我带着这个问题打开《准则》的电子版，很快就搜索到这个词，在《企业会计准则第22号准则——金融资产确认和计量》第十三条中是这样阐述的，“金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：
　　（一）扣除已偿还的本金；

（二）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
　　（三）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。”

这时我还能理解什么是摊余成本，还多了一个问题，什么是实际利率？

继续查准则，《22号准则》第十四条解释了实际利率法这个词，并提到“实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。”