同一控制下企业合并

​

“对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。在合并财务报表时，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益”

上述文字是这是同一控制下企业合并特殊之处。现理解如下：

比如自13年1月1日开始，B与C同受A控制，15年4月1日，B合并C的100%股权，构成同一控制企业合并。

一、合并日

合并日C净资产如下，实收资本1000万，资本公积150万，留存收益350万。合并抵消分录：

借：净资产 1500万，贷：长期股权投资1500万。——①

这样，合并报表中，就只能体现出母公司的净资产，子公司的资本公积及留存收益都在合并日抵消掉了。但准则规定，要视同自最终控制方开始实施控制时一体化存续。那么子公司合并日之前的资本公积及留存收益就应当体现在合并报表中。这时候就需要做一笔分录：

借：资本公积-股本溢价 500万，贷：资本公积-子公司合并前150万、留存收益-子公司合并前350万。——②

将分录①与分录②合并起来，即为：借：实收资本1000万，资本公积500万，贷：长投1500万。

如此，合并日合并报表中体现出来的资本公积即：

母公司资本公积-合并分录中的资本公积+子公司合并前的资本公积；

注意，此时合并分录中的资本公积即为恢复子公司留存收益及子公司资本公积而冲销的母公司资本公积金额；

留存收益即为母公司留存收益+子公司合并前留存收益。

利润表与资产负债表相匹配，即，将期初至4月1日的子公司的利润按各利润表科目并进来，但应当作为非经常性损益列示，此处理根据证监会《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益》。

当然，准则没说要恢复资本公积、其他综合收益，但理论上权益变动均要恢复。

同时，准则说了，要以母公司股本溢价为限进行恢复，于是问题来了，万一真有限，那么恢复的部分利润表中如何体现，按比例体现吗？目前实务中的处理为利润表项目按实际列报项目反映，并应全部恢复。如果确实不希望合并报表层面资本公积出现负数的，则从未分配利润中直接转相应金额到资本公积。

二、合并当期期初

14年12月31日做合并的时候，由于实际上当时还没有长期股权投资，但又要视同合并，那么用什么来做抵消分录呢？答案是资本公积代替长投。

借：子公司14年12月31日净资产，贷：等额资本公积。

同时，别忘了恢复的分录，借：资本公积，贷：资本公积，留存收益。

前述分录可合并处理：

借：实收资本，贷：资本公积。

分录说明：这里的资本公积就包括两部分：一是长投不足用资本公积弥补部分；二是恢复子公司资本公积及留存收益冲销的母公司资本公积部分；

最终合并净资产：股本为母公司股本，资本公积为母+子+子实收资本，留存收益及其他综合收益为母+子。

三、合并当期期末

15年12月31日做合并的时候，由于至4月1日之年底产生了损益，这时候合并报表时，长投需要做权益法调整，然后再与净资产抵消。不如权益法不调整，净资产中资本公积及留存收益也不抵消，这样也省事，效果也是一样。最终抵消后的效果，应当是长投为零，净资产为母公司的实收资本、母子公司的资本公积扣去恢复分录中冲销的母公司股本溢价、母子公司的留存收益（并非仅为合并日后的哦，而是自最终控制方实施控制开始至此时，资本公积亦是如此）。

于是只要抵消子公司实收资本、母公司长期股权投资、以及恢复分录中冲销的母公司股本溢价。

借：实收资本1000万，资本公积500万，贷：长期股权投资1500万。

你会发现，与合并日的分录以及金额一模一样。中间的过程丝毫没有体现，其实也没必要体现，因为调上来又抵消掉，不如不调。其实，不仅仅是同一控制，非同一控制下，合并日的长投抵消处理也是可以一直沿用的，与这边的区别是没有恢复分录，于是，一直保持的应该是这样的分录：

借：实收资本，资本公积（合并日），留存收益（合并日），商誉（或贷记营业外收入），贷：长期股权投资，少数股东权益（如有）

同时，各期补做少数股东损益（如有）：借：少数股东损益（借方为增加），贷：利润分配（贷方为减少），即，从归属于母公司的利润中分一部分出来给少数股东损益。

假设15年底子公司净资产为实收资本1000万，资本公积200万，留存收益400万。

详列15年底同一控制抵消分录过程，充分说明权益法不调更省事：

• 权益法调整：
  
  

借：长期股权投资  50+50=100万

贷：资本公积 50万

     留存收益 50万

• 恢复合并日前的资本公积及留存收益：
  
  

借：资本公积 500万

贷：资本公积 150万

     留存收益 350万

• 抵消全部净资产及长投：
  
  

借：实收资本 1000万

资本公积  200万

留存收益  400万

贷：长期股权投资 1600万

综合：将以上三笔分录合并：

借：实收资本 1000万

资本公积 500万

贷：长期股权投资 1500万

这里的资本公积与合并日的资本公积一样，仅包括恢复以前期间留存收益及资本公积冲销的母公司资本公积金额。因为，合并日以及合并当期期末均不存在长投不足的情况，只有在期初以及以前年度，由于还未实现合并，长投金额不足以与子公司净资产之合并比例份额抵消，才会出现用资本公积弥补情形。

上面说了这么多，其实很简单，从合并结果的角度，长投没了，子公司实收资本没了，那么这两者抵消的差额就直接进资本公积。那么合并后的资本公积即为母子公司的金额加上合并抵消分录中的金额。

补充知识点：同一控制下企业合并，长期股权投资的初始投资成本不一定是被投资企业可辨认净资产的账面价值，对于最终控制方购买的该被投资企业，当初购买时有商誉的，那么应当按照最终控制方合并报表中的账面价值作为份额确认。举例说明，

   B与C同为A控制，B购买C股权60%，实现同一控制下企业合并，A当初以1000万购买了C公司800万的100%股权，形成商誉200万，1年后，C公司净资产账面价值增加100万，由800万变为900万，那么在最终控制方层面，C公司净资产账面价值为1000万增加100万，变为1100万，那么B公司购买C公司60%股权，长期股权投资账面价值应当为1100*60%=660万。