【天职研究】新租赁准则解析——租赁会计发展历史概述（上）

2018年12月7日，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》[《企业会计准则第21号》（2018修订）]，其中，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起执行该准则；其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起执行该准则。同时，母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业，可以提前执行该准则，但不应早于同时执行的新收入准则和新金融工具准则。《企业会计准则第21号》（2018修订）与国际会计准则理事会（IASB）于2016年1月发布的《国际财务报告准则第16号——租赁》（《国际财务报告准则第16号》）实质趋同。

2016年，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则委员会（FASB）完成其租赁准则改进项目。其中，国际会计准则理事会发布了《国际财务报告准则第16号》，美国财务会计准则委员会发布了《主题842——租赁》。《国际财务报告准则第16号》的生效日期为2019年1月1日或之后期间开始的年度报告期间，对于已采用《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（《国际财务报告准则第15号》）的主体，允许提前采用。《国际财务报告准则第16号》将取代原《国际会计准则第17号》、《国际财务报告解释公告第4号》、《解释公告第15号》和《解释公告第27号》。

以下是对《国际财务报告准则第16号》发布之前，美国准则和国际准则下租赁会计发展历史进行了梳理。

一、美国租赁会计发展历史

（一）《会计研究公报第38号》（ARB 38）

1949年10月，美国注册会计师协会（AICPA）下设的美国会计学会会计程序委员会（CAP）发布了《会计研究公报第38号——在承租人财务报表中披露长期租赁》（ARB 38）。1953年，《会计研究公报第38号》几乎原封不动的纳入《会计研究公报第43号——对会计研究公报的重述和修订》（ARB 43）中。

在《会计研究公报第38号》中，会计程序委员会认为，长期租赁通常只是变相的所有权转让和抵押借款，其实质就是分期付款购买资产。因此，会计程序委员会担心，公司可能利用此类长期租赁安排，不将租赁相关的资产和负债纳入资产负债表中。其中，会计程序委员会尤其担心相关负债未被纳入，委员会指出，“……长期租赁下未来几年到期的固定租金和其他负债的重大金额……是影响基于公司财务报表作出判断的重大事实……”（ARB 38, par. 5）。

鉴于上述担忧，会计程序委员会要求在财务报表或附注中披露重大长期租赁（未明确定义）的以下相关信息：（1）应付年租金；（2）应付租金的期间；（3）租赁相关的承担或担保义务。这些信息需要在整个租赁期内持续披露，而不仅仅是在租赁开始时披露。

会计程序委员会并不要求对短期租赁进行这些披露，因为其认为，短期租赁并未使承租人承担租赁资产所有权上的成本和义务。会计程序委员会明确拒绝了因承租人并未拥有租赁资产法律所有权，而不记录租赁资产及相关义务的理由。相反，会计程序委员会强调，如果有明确证据证明，租赁实质上属于购买资产，则主体应当确认租赁资产及相关负债。

《会计研究公报第38号》并未引用一般资产和负债的定义，也未提出新的此类定义。

（二）《会计研究论文集第4号》（ARS 4）

1962年，美国注册会计师协会发布了《会计研究论文集第4号——在财务报表中报告租赁》，重新考虑了自二十世纪四十年代以后租赁会计的相关研究成果。该研究论文作者John H. Myers指出，自《会计研究公报第38号》（及《会计研究公报第43号》）发布后，租赁变得愈发重要，但《会计研究公报第43号》的信息披露却很难达到要求，投资者在进行财务分析时，往往需要更多的信息，公司也会在资产负债表中，将某些租赁作为实质上的购买进行列报。

John H. Myers在该研究论文中引入了一种新的租赁会计模型。相对于原《会计研究公报第38号》将长期租赁视为所有权转让和抵押借款的观点，Myers认为，租赁的实质是转移了资产的使用权，尽管这些权利与所有权并不完全或几乎一致。因此，通过租赁所获得的权利，也可以被视为一项资产，即使相对较短的租赁期。

Myers认为，将租赁定义为转移了并不等同于所有权的权利，仍然可以满足现有的资产定义。例如，Myers引述了《科勒会计词典》（第二版）（Kohler’s Dictionary for Accountants）中的以下定义：

“具有货币价值的任何所拥有的实物（有形）或权利（无形）；……资产‘所有权’的会计含义通常是指法律所有权，但也有例外；一项财产的权益，加上占有和使用，对于权益所有者来说是一项资产……”（ARS 4, par. 39）

Myers解释了：

“尽管《科勒会计词典》以术语所有权来定义一项资产，但他确认，在某些情况下，一项资产可以用少于通常意义的所有权的权利来表示。”（ARS 4, par. 39）

基于上述租赁的财产权概念，Myers建议，所有租赁都应以为该财产权支付的现金流量折现值在资产负债表中进行确认。所支付的一般执行费用不计算在内。尽管Myers相信，要区分这两种支付（确定租金支付的哪一部分是用于出租人支付财产税）有时候存在困难，但这些估计数字是会计师可以合理预期的。

Myers也建议，出租人转移财产权的会计处理为：“将资产负债表中‘固定资产’的一部分转移到‘应收款项’中”（ARS 4, par. 64）。该建议的理论依据是，承租人取得了一项财产权，必然导致出租人处置了一项财产权。

（三）《会计原则委员会意见书第5号》（APB Opinion 5）

1964年9月，会计原则委员会（APB）发布了《会计原则委员会意见书第5号——在承租人财务报表总报告租赁》（APB Opinion 5），该文件之后也被《会计研究公报第43号》取代。《会计原则委员会意见书第5号》指出，在租赁披露方面没有出现一致的模型，将租赁财产资本化并确认相关义务的证据也相对较少。《会计原则委员会意见书第5号》得出结论认为：“确定一项租赁何时属于实质上的购买的条件，还需要进一步澄清”（APB Opinion 5,par.3）。

会计原则委员会显示了对《会计研究论文集第4号》所建议的“购买模型”（即“所有权和抵押借款模型”）的偏好。典型的，会计原则委员会指出：

“某些租赁协议的性质属于应在资产负债表中反映一项资产及相关负债，这对于此类租赁与其他租赁的区分很重要。但是，委员会相信，该区分依赖于租赁是否实质上属于财产购买的问题，而不是是否存在财产权的问题。”（APB Opinion 5,par.5）

会计原则委员会认为，其需要解决的核心问题是，“如果承租人对财产不具有权益，则转移财产使用权的租赁是否产生了资产和负债”（APB Opinion 5,par.6）。会计原则委员会认为，仅转移财产使用权以换取未来租金支付的租赁，属于待执行合同，并未对承租人创造租赁财产的权益。由于待执行合同的未履行部分相关的权利和义务不会在财务报表中确认为资产和负债，会计原则委员会得出结论认为，未产生权益的租赁也不会导致确认资产或负债。相反，此类租赁应当在附注中描述。

虽然会计原则委员会并未在该准则中明确定义权益，但《会计原则委员会意见书第5号》中确定一项租赁是否应当资本化的条件，包含了权益的含义。会计原则委员会所述的权益，是指超过财产公允租金价值的超额租金，或者该财产在市场上可支配的租金。如果承租人支付了此类超额租金，从而可选择购买该财产，或者以低于市场公允价值或租金的金额对租赁续期，则承租人通过支付这些超额租金产生了对一项资产的权益。会计原则委员会认为，此类权益的产生，连同廉价购买或续期选择权，进一步证明了交易的实质是购买协议。

Leonard Spacek对《会计原则委员会意见书第5号》持有不同意见，但也进一步澄清了会计原则委员会想表达的权益的含义。Spacek先生认为，“仅当由于提前支付租金而产生的预付租金因素（在本意见中称为“权益”），该租赁才被解释为购买协议”（APB Opinion 5,不同意见），此时，确认租赁负债是不适当的。《会计原则委员会意见书第5号》进一步解释了Spacek先生的不同意见：

“认为仅当租赁费用在前期被认定为过高时，才将未来支付结果记录为义务是不正确的，这将导致不合理的结论，即预付租金产生了负债，而不存在预付租金则消除了负债。” （APB Opinion 5,不同意见）

《会计原则委员会意见书第5号》提供了很少的例子来描述属于购买协议的情况（例如，出租人所取得的财产是为满足承租人的特定需求，且很可能仅可由承租人使用），但是，如果这类租赁协议并未产生重大权益，该意见书仍然不要求资本化。因此，《会计原则委员会意见书第5号》中“购买模型”确定租赁会计的主要条件是，租赁是否为承租人创造了权益。

在《会计原则委员会意见书第5号》发布时，一般使用《会计研究论文集第4号》所述的资产定义。但是，《会计原则委员会意见书第5号》认定，租赁所转移的财产权并不纳入报表，且其自身也不满足资产定义。相反，仅当承租人通过某些租金支付形式产生了对租赁资产的权益，才能导致租赁资产被认定为承租人的资产，因为此类权益证明了租赁交易的实质是购买协议。

（四）《会计原则委员会意见书第7号》（APB Opinion 7）

1966年5月，会计原则委员会发布了《会计原则委员会意见书第7号——在出租人财务报表中对租赁会计处理》（APB Opinion 7），这是第一项清晰的解决出租人会计处理的准则。《会计原则委员会意见书第7号》阐述的主要问题是，出租人如何将收入和费用向租赁所覆盖的会计期间进行分摊。《会计原则委员会意见书第7号》的目的是对出租人在租赁期内的期间收益进行公允计量，而对由此产生的资产负债表列报几乎没有明显的考虑。

和《会计原则委员会意见书第5号》一样，《会计原则委员会意见书第7号》也对租赁会计采用了“购买模型”。在提供所有权风险（例如，陈旧过时，无利可图的经营，不满意的业绩，闲置产能和可疑的剩余价值）和所有权的回报（例如，有利可图的经营和租赁结束时的增值收益）之后，《会计原则委员会意见书第7号》试图使出租人会计现有的融资和经营模型符合“购买模型”。

《会计原则委员会意见书第7号》并未提供任何正式的条件，只是简单的描述了意图签订租赁合同，旨在向承租人转移全部或大部分通常的所有权风险和报酬的公司类型。与此类公司签订的类似租赁协议，出租人应当作为融资租赁进行处理。《会计原则委员会意见书第7号》还描述了一般保留了通常的所有权风险和报酬的其他公司（例如，办公大楼的所有者-经营者，以及短期租赁的汽车设备出租人），同时还描述了此类公司签订的类似租赁合同采用的“经营法”。《会计原则委员会意见书第7号》并未提供明确的条件。

《会计原则委员会意见书第7号》简要的考虑了租赁在出租人资产负债表中的列报，但未提供合理的理由或模型。《会计原则委员会意见书第7号》要求租赁资产与其他资产分开报告，因为“租赁活动中的投资，既不是常规贷款或应收款项，也不属于与典型制造或商业经营中使用的设施相同的类别”（APB Opinion 7，par.13）。该观点仅引入了一个问题：租赁资产有何不同，为什么这种差异值得单独报告？

值得注意的是，出租人将租赁作为出售处理，并不取决于承租人产生了对租赁资产的权益——《会计原则委员会意见书第5号》要求承租人在其资产负债表中报告租赁资产及对应负债的基本条件。会计原则委员会驳回了这种条件的不一致，强调出租人会计的重点是“将收入和费用向租赁所涵盖的会计期间进行分摊，以达到公允反映出租人净收益的目标…..” （APB Opinion 7，par.18），如果满足《会计原则委员会意见书第7号》条件的租赁，出租人作为融资租赁处理，则可以更好的达到该目标。

相反，会计原则委员会认为，将实质上不属于购买的其他租赁资本化，“以达到公允的反映净收益，（对承租人）是不必要的，因为租金金额已代表了收益的相对费用” （APB Opinion 7，par.18）。该观点并未解释，出租人未将实质上的出售作为融资租赁处理可能影响的净收益，与承租人未将实质上的购买作为融资租赁处理可能影响的净收益之间有什么不同。因此，该观点并未解决《会计原则委员会意见书第5号》和《会计原则委员会意见书第7号》中的很多问题。

《会计原则委员会意见书第7号》并未提及资产或负债的特定定义。但是，它对所有权风险和报酬的关注暗示了资产的定义，该定义包含了获得或控制所有权风险和报酬的概念。

未完待续

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本系列文章主要编委：

夏自李、程辉、王宇擎、赵金华

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