新租赁准则解析——新租赁准则修订历程概述（下）

gzcpalgvwf5dya 2019-08-08

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（三）2013年二次征求意见稿

双方理事会考虑了其收到的有关2010 年征求意见稿的反馈意见，并观察到，由于各利益相关方对租赁的经济实质看法不一，因此不可能反映所有利益相关方的意见。作为对租赁的经济实质可能不同这一意见的回应，双方理事会决定修改模型，以识别两类租赁并分别制定不同的会计处理规定。因此，双方理事会于2013年5月联合发布了第二次征求意见稿《ED/2013/6 租赁（征求意见稿）》（2013年征求意见稿），征求意见截止日为2013年9月13日。

1.2013年征求意见稿主要提议

在2013年征求意见稿中，提议的核心原则仍然是，主体应当确认租赁产生的资产和负债。根据该核心原则，承租人应当对最小可能租赁期超过12个月的租赁，确认资产和负债。

2013年征求意见稿根据承租人是否预期将消耗标的资产包含经济利益的非重大部分，将租赁分类为两类分别进行处理。出于实务操作目的，该分类评价通常依赖于标的资产的性质。

对于大部分除不动产之外的资产租赁（例如，设备、飞机、汽车、卡车），承租人应将该租赁分类为“A型租赁”，并按以下处理：

（1）确认一项使用权资产和一项租赁负债，并以租赁付款额现值进行初始计量；以及

（2）将租赁负债折现利息费用与使用权资产摊销费用分别进行确认。

对于大部分不动产租赁（例如，土地和/或建筑物，或建筑物的组成部分），承租人应将该租赁分类为“B型租赁”，并按以下处理：

（1）确认一项使用权资产和一项租赁负债，并以租赁付款额现值进行初始计量；以及

（2）确认一项单独的租赁成本，将租赁负债折现利息与使用权摊销合并，以直线法摊销确认。

类似的，出租人的会计处理，也根据承租人是否预期将消耗标的资产包含经济利益的非重大部分。出于实务操作目的，该分类评价通常依赖于标的资产的性质。

对于大部分除不动产之外的资产租赁，出租人应将该租赁分类为“A型租赁”，并按以下处理：

（1）终止确认标的资产，并确认一项应收租赁款的权利（租赁应收款）及剩余资产（代表出租人保留的标的资产相关权利）；

（2）同时将租赁应收款及剩余资产折现利息确认为租赁期内利息收益；以及

（3）在租赁开始日确认租赁相关的任何利润。

对于大部分不动产租赁，出租人应将该租赁分类为“B型租赁”，并采用与现行经营租赁会计类似的方法，按以下处理：

（1）继续确认标的资产；以及

（2）在租赁期内确认租赁收益，以直线法为基础。

在计量租赁产生的资产和负债时，承租人和出租人应扣除大部分可变租赁付款额。此外，承租人和出租人仅在承租人具有重大经济驱动执行延长租赁期选择权，或不执行终止租赁选择权时，才应纳入租赁付款额。

对于最长期限（包括任何延期选择）不超过12个月的租赁，允许承租人和出租人按标的资产类别进行会计政策选择，以适用与现有经营租赁会计类似的简化要求。

主体将提供披露，以达到财务报表使用者能够了解租赁产生的现金流的金额、时间和不确定性的目标。

在过渡期，承租人和出租人将在最早提出的期限开始时，采用修正追溯法或全面追溯法确认和计量租赁。

2.针对2013年征求意见稿的反馈意见

双方理事会收到了641份对2013年征求意见稿的反馈意见。此外，双方理事会还就2013年征求意见稿开展了广泛的征询意见活动。包括：

（1）咨询了澳大利亚、比利时、加拿大、法国、中国香港、日本、荷兰、新西兰、瑞典、瑞士、英国和美国的270多名财务报表使用者。

（2）在巴西、法国、德国、日本、西班牙、英国和美国与消费品、零售、航空、石油和天然气、通信和汽车等不同行业的财务报告编制者召开现场会议，详细讨论这些主体的实施成本。

（3）在伦敦、洛杉矶、诺沃克、圣保罗和新加坡进行圆桌讨论，约100名利益相关方代表参与了讨论。

（4）与国际会计准则理事会的咨询机构——资本市场咨询委员会、全球编制者论坛、国际财务报告准则咨询委员会和会计准则咨询论坛召开会议。

（5）与其他的财务报告编制者个人和团体、会计准则制定机构和监管机构召开征询意见会议，其中，包括在会计会议期间和行业论坛上的报告以及与单个组织或团体之间的会议。

（6）召开项目网络会议，吸引了2000多名参与者。

有关2013年征求意见稿的反馈意见表明：

（1）与2010年征求意见稿的意见一致，许多利益相关方支持承租人对租赁期超过12个月的租赁确认使用权资产和租赁负债。这些利益相关方包括所咨询的大多数财务报表使用者，他们认为，承租人确认相关资产和负债将为其进行分析提供更好的起点。

（2）但也有许多利益相关方对提议的承租人会计模型存在较大担忧。部分利益相关方认为，无需改变《国际会计准则第17号》规定的承租人会计模型，或者可通过修改披露要求而非改变确认和计量规定来纠正该模型的缺陷。其他一些利益相关方对提议的承租人会计模型的某个或多个特定方面（例如，双重方法或者定期重估租赁资产和租赁负债的计量）持不同意见。

（3）许多利益相关方认为，2013年征求意见稿中关于计量的提议，是对2010年征求意见稿的重大完善，尤其是在与可变租赁付款额以及续租和购买选择权下的租赁付款额有关的简化方面。然而，大多数利益相关方仍对2013年征求意见稿的实施成本和复杂程度存在担忧。利益相关方强调，成本尤为高昂或复杂程度很高的特定领域，包括承租人和出租人双重会计模型（含租赁分类和租赁会计处理）、重估、披露和适用交易的范围等。

（4）大多数利益相关方对出租人会计模型持不同意见，其中，大部分利益相关方认为《国际会计准则第17号》规定的出租人会计模型不存在本质上的缺陷，不应修改。

（四）2016年正式发布《国际财务报告准则第16号》

最终，双方理事会于2016年完成了新租赁会计准则的制定工作。

国际会计准则理事会于2016年1月发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》。《国际财务报告准则第16号》的生效日期为2019年1月1日或之后期间开始的年度报告期间，对于已采用《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（《国际财务报告准则第15号》）的主体，允许提前采用。《国际财务报告准则第16号》取代了原《国际会计准则第17号》、《国际财务报告解释公告第4号》、《解释公告第15号》和《解释公告第27号》。

美国财务会计准则委员会于2016年2月发布了《会计准则更新 2016-02——租赁（主题842）》。《主题842》规定，对于以下主体，更新修订于2018年12月15日之后开始的财政年度（包括该财政年度的中期报告）开始生效：（1）公共商业主体；（2）在交易所或场外交易市场3上交易、上市或报价的，证券已发行或作为渠道债券债务人的非营利主体。向美国证券交易委员会（SEC）提交财务报表的员工福利计划。对于其他主体，更新修订于2019年12月15日之后开始的财政年度，以及2020年12月15日之后开始的财政年度内的中期报告生效。所有主体均允许提前采用。

三、我国新租赁准则修订历程

在国际租赁准则修订过程中，我国财政部及时成立了项目组，跟进研究国际租赁准则修订进程和变化，并结合我国实务积极反馈意见和建议。国际租赁准则发布后，财政部即启动了我国租赁准则修订项目，先后开展了以下工作：

一是全面研究我国新形势下修订租赁会计准则的需要和预计修订的主要内容，并组织翻译了《国际财务报告准则第16号——租赁》；

二是在充分听取国内部分承租人、出租人、会计师事务所以及学术界代表意见的基础上，结合我国实际起草了修订初稿，并就修订初稿采取多种方式内部征求意见和开展研讨；

三是在汇总整理和深入分析各方面意见的基础上，形成征求意见稿，于2018年1月印发《企业会计准则第21号——租赁（修订）（征求意见稿）》，公开征求意见；

四是通过与准则咨询专家、相关企业和专业机构深入探讨、与有关监管部门座谈沟通、实地调研等方式认真分析研究收到的反馈意见，在此基础上，对征求意见稿作了进一步修改完善，履行财政部审核批准程序后，形成终稿，并于2018年12月7日正式发布了新修订的《企业会计准则第21号——租赁》。

为兼顾我国市场环境和企业实际情况，《企业会计准则第21号》（2018年修订）在实施范围和实施时间上采取分步到位的办法。具体如下：

（一）在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业自2019年1月1日起实施，以避免出现境内外报表会计准则适用差异。

（二）其他执行企业会计准则的企业（包括A股上市公司）自2021年1月1日起实施，以为其留出充足准备时间，总结借鉴境外上市企业执行新租赁准则的经验，确保准则实施质量。同时，考虑到企业编制合并财务报表实际需要，允许母公司或子公司在境外上市且按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报表的企业提前实施，但不应早于其同时执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017年修订）相关四项新金融工具准则和《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）的日期。

此外，鉴于租赁准则新旧变动较大，为帮助相关企业顺利过渡至新租赁准则，新准则提供两种方法：一是允许企业采用追溯调整；二是根据首次执行本准则的累积影响数，调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，不调整可比期间信息。同时，在第二种方法下提供了多项简化处理安排。

天职国际会计师事务所会计准则技术支持组，专注于国际国内会计准则研究，致力于为客户提供高效的会计技术支持。

本系列文章主要编委：

夏自李、程辉、王宇擎、赵金华、赵伟君