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林安 江苏漫修（上海）律师事务所  ▽ 2018年12月22日上周六晚，国务院正式公布了《个人所得税法实施条例》（以下简称新实施条例）及《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称专项附加扣除办法）。同时，国家税务总局也连发四则公告（2018年第59号、60号、61号、62号），涉及自然人纳税人识别号、专项附加扣除、个税扣缴申报及个税自行纳税申报等具体内容。这标志着，距离新个税法全面实施还有不到10天时间，配套本次个税改革的关键操作细则正式落地。 此次正式发布的新实施条例、专项附加扣除办法以及配套的四则公告是解读和落实新个税法的主要依据。笔者将和大家一起梳理这些文件的重点内容，包括：相对于此前征求意见稿的重大变化之处，此次明确的个税扣缴申报及纳税申报等流程，以及待进一步解决的问题和疑问，等等。 一、新实施条例及配套办法较征求意见稿有重大变化，突显“稳”、“惠”的风向标 1 . “稳”，即“稳征管” 正式发布的新实施条例共计36条，相比财政部、国家税务总局10月20日公布的征求意见稿（共48条），条文数量缩减四分之一。删除的内容主要涉及加强个税征管的一些条款，包括： · 原征求意见稿第16条：“个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、投资等用途的，应当视同转让财产并缴纳个人所得税”。根据该条款，个人所得税领域将引入“视同销售”概念；捐赠者未获取所得，但也须缴纳个人所得税。 · 原征求意见稿第25、26、27条：明确关联方、独立交易原则、控制、实际税负明显偏低及不具有合理商业目的判断标准，对税务机关开展反避税工作提供了指引。 · 原征求意见稿第32条：“国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人”。个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人，而国税总局依据该条，将有权另外指定扣缴义务人。例如，电商平台、第三方支付等就可能符合该条定义，而存在被指定为扣缴义务人的可能性。 · 原征求意见稿第38条：“对年收入超过国务院税务主管部门规定数额的个体工商户、个人独资企业、合伙企业，税务机关不得采取定期定额、事先核定应税所得率等方式征收个人所得税”。该条款曾受到广泛热议，被认为是在近期规范影视等行业税收秩序的基础上，对涉及个体户、个独、合伙企业个税核定征收政策进行规范和调整的风向标。而北京地区的税务机关也已下发文件，要求辖区内符合条件的个体工商户，自2019年1月1日起将征收方式转为查账征收。 除以上删除条款外，新实施条例也将税务机关纳税调整加收利息的计算标准进行了调整，明确为同期人民币贷款基准利率，而非原征求意见稿中所建议的基准利率再加5个百分点。 新实施条例将原征求意见稿中具有强征管色彩的条款进行大幅删减，反映了国家着力推动更大规模减税，同时适当放缓强化税收征管的步伐，以稳定税收环境、稳定国民经济。但同时，也需要注意的是，随着个税改革的深入推进，以上删减的部分内容（例如，涉及到反避税的一些操作细则）还是有可能会在今后国税总局下发的具体文件中予以体现，或落实到税收征管的实践中，这有待密切关注。 2 . “惠”，即“促优惠” 此次专项附加扣除办法是以国务院名义下发的，其在原征求意见稿基础上，提高了部分专项附加扣除的扣除限额，并优化了扣除方式，有助于进一步减轻相关纳税人及其家庭的个税负担： · 大病医疗：将原6万元限额提高至8万元。同时，扣除方式也发生了变化，允许纳税人本人发生的医药费用支出可选择由其配偶扣除，未成年子女发生的医药费用支出可选择由其父母一方扣除。这是一项“温暖”的政策，考虑到了纳税人得了大病通常收入水平也受到影响的实际情况，如仅允许其本人扣除，很可能实际享受不到扣除优惠政策；而现在允许配偶扣除，可以有效减轻纳税人所在家庭的负担。 · 住房租金：专项附加扣除办法吸纳了征求意见时关于租金扣除标准偏低的建议，适当提高了第一、二档城市房租扣除标准，分别从1200元、1000元提高至1500元、1100元。住房租金扣除标准总体上略高于房贷利息扣除标准，也体现了国家对租房群体的照顾。 二、新个税法下的税务流程体系搭建到位，三方主体六大核心环节操作细则逐步完善 在新个税法体系下，整个扣缴申报、纳税申报及后续管理等流程，涉及纳税人、扣缴义务人及拥有专项附加扣除信息的单位或部门这三方主体。此次新实施条例、专项附加扣除办法以及配套公告，对这三方主体在各环节中应负义务和操作方法提供了规范和指引，主要体现在： 1 . 自然人纳税人识别号管理 国税总局出台了关于自然人纳税人识别号有关事项的第59号公告，明确自然人纳税人在办理纳税申报、税款缴纳、申请退税、开具完税凭证、纳税查询等涉税事项时，应当向税务机关或扣缴义务人提供纳税人识别号。 与之配套的，金税三期个人所得税扣缴系统已升级为“自然人税收管理系统扣缴客户端”。新系统新增身份信息验证功能，将登记信息和公安的身份信息比对，如果验证不通过，需核实修正后再报税。今后，在多处申报收入时重复减除扣除项目的情况应会彻底杜绝，同时也为两处以上取得综合所得的合并计算打下了基础。 2 . 专项附加扣除 专项附加扣除概念是首次引入我国个税制度，这也被普遍认为是我国推行综合与分类相结合的个人所得税制的重要一步。鉴于其重要性，在国务院已下发专项附加扣除办法的情况下，国税总局专门再制订并发布了关于个人所得税专项附加扣除操作办法（试行）的第60号公告，对专项附加扣除提供了更细致的操作指引，包括： · 明确了几种情形下专项附加扣除的途径和时间。例如，如纳税人同时从两处以上取得工资、薪金所得，并由扣缴义务人办理专项附加扣除的，对同一个项目，一个纳税年度内纳税人只能选择从其中一处扣除。对于取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、经营所得的居民个人，专项附加扣除通常应在办理汇算清缴申报时扣除。 · 明确了专项附加扣除项目的计算起止时间。例如，扣除住房贷款利息，起止时间为贷款合同约定开始还款的当月至贷款全部归还或贷款合同终止的当月，扣除期限最长不得超过240个月。赡养老人专项附加扣除，起止时间为被赡养人年满60周岁的当月至赡养义务终止的年末（提醒，此处是“年末”而非“月末”）。 · 明确了纳税人应提供的专项附加扣除信息以及需要留存的备查资料，并明确了专项附加扣除信息报表及相关备查资料的五年保存期限。 · 明确了纳税人向扣缴义务人提供专项附加扣除信息的，扣缴义务人应当按照规定予以扣除，不得拒绝，并且不得擅自更改纳税人提供的相关信息。 特别需要注意的是，纳税人对其所提交专项附加扣除信息的真实性、准确性及完整性负责，如被发现存在报送虚假专项附加扣除信息、重复享受专项附加扣除、超范围或标准享受专项附加扣除、拒不提供留存备查资料等情况的，情形严重的，纳税人将被纳入失信人名单，不仅有被多部门联合惩戒的风险，更有严重的税务行政处罚风险。而对于扣缴义务人而言，是否需核实纳税人提供的信息以及在发现问题时是否需要求纳税人予以修正，均并非扣缴义务人的法定义务，新个税法下也并无就此针对扣缴义务人的惩罚机制。 3 . 个税代扣代缴/预扣预缴 每家用人单位及其他应履行扣缴义务的单位或个人，需要重点了解国税总局发布的关于个人所得税扣缴申报管理办法（试行）的第61号公告。该公告针对不同纳税人、不同所得类别的代扣代缴或预扣预缴方法进行了明确规定。例如： · 工资薪金：采用累计预扣法。单位每月计算预扣预缴税款时，先将员工该纳税年度内截至当月的累计应纳税所得额，按照个人所得税预扣率表，计算累计应预扣预缴税额，再减除累计减免税额和累计已预扣预缴税额，确定当月工资薪金的预扣预缴税额。 · 劳务报酬、稿酬、特许权使用费：通过平移旧个税法下代扣代缴方法进行预扣缴。针对该三类所得的预扣缴则基本沿用以前的分项分类、按月按次计税方法及适用税率（作为预扣缴税率），进行个税的预扣预缴。 4 . 综合所得汇算清缴 取得综合所得且符合下列情形之一的纳税人，应当依法办理汇算清缴：（1）从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除后的余额超过6万元；（2）取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元；（3）纳税年度内预缴税额低于应纳税额；（4）纳税人申请退税。 鉴于新个税法下的第一次汇算清缴将于2020年3月1日才正式开始。所以，纳税人取得综合所得办理汇算清缴的具体办法还未出台，待国税总局另行公告。 5 . 自行纳税申报 与旧个税法下相比，纳税人在新税法下应自行纳税申报的情形显著增加。 对此，国税总局专门发布了关于个人所得税自行纳税申报有关问题的第62号公告，对以下六种需要纳税人自行纳税申报的情形进行了较为详细的规定：（1）取得综合所得且需要办理汇算清缴；（2）取得应税所得没有扣缴义务人；（3）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款；（4）取得境外所得；（5）因移居境外注销中国户籍；（6）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得。 需要特别注意的是，虽然扣缴义务人有为纳税人代扣代缴个税的法定义务，但如果扣缴义务人不扣缴税款的，纳税人就有了自行纳税申报的义务。反过来，纳税人在规定期限内（取得所得的次年6月30日前）未履行纳税申报义务，就存在税务处罚风险。 6 . 后续管理 / 核查 新个税法首次在立法层面要求各相关部门协助税务机关确认或提供与纳税人专项附加扣除相关的信息以后，国务院下发的专项附加扣除办法对此作了进一步明确： 公安部门：提供有关户籍、出入境证件等信息； 卫生健康部门：提供有关出生医学证明、独生子女信息； 民政、外交部门及法院：提供有关婚姻状况信息； 教育部门：提供有关学生学籍信息、经备案的境外教育机构资质信息； 人力资源社会保障等部门：提供有关学生学籍信息、职业资格继续教育信息； 住房城乡建设、住房公积金部门：提供有关房屋租赁、公积金贷款还款支出信息； 自然资源部门：提供有关不动产登记信息； 人民银行、金融监督管理部门：提供有关住房商业贷款还款支出信息； 医疗保障部门：提供有关在医疗保障信息系统记录的医药费用信息； 税务机关核查专项附加扣除情况时，纳税人任职受雇单位所在地、经常居住地、户籍所在地的公安派出所、居民委员会或者村民委员会等有关单位和个人应当协助核查。 根据上述文件规定，有关部门和单位拥有专项附加扣除涉税信息，但未按规定要求向税务部门提供的，拥有涉税信息的部门或者单位的主要负责人及相关人员应承担相应责任。 三、此次个税改革影响深远，不少问题仍有待进一步明确和关注 这次个税法是自1980年实施以来的第七次修订，也是截至目前历次修订中改革力度最大、涉及面最广、影响最为深远的一次改革。改革任务重、时间紧，在国务院主管财税部门的全速冲刺下，本次个税改革的基本实施细则刚刚落地。 但在法律政策层面，还存在不少疑问或不确定的地方，同时在实务操作层面，税务机关对个税的征管力度或手段是否会较之以往有大的变化。这些都将给我们将来规划/审查交易模式、预判税务处理方式、考量个税成本、评估税收风险以及关联的社保费问题，带来不确定性。例如：新实施条例相比征求意见稿及旧实施条例，除存在一些条款整体删减之外，还有不少条款在表述上出现变化，应如何准确理解？ 再如稿酬所得的定义，在旧实施条例以及此前的征求意见稿中，均定义为“个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得”，而在新实施条例中，“图书、报刊形式”被改为“图书、报刊等形式”。鉴于多了一个“等”字，是否有新形式的作品可以纳入到上述范畴中？比如，个人在新媒体上发表文章而取得的所得是否可以作为稿酬？同样，关于经营所得的定义这次也有修订，非常有必要关注这些变化可能影响的范围和程度。 关于外籍人士，根据新实施条例第4条的规定，“在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税；在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算”。那么，一旦连续满六年，第六年取得的全部境外所得是否就应在次年6月30日前申报并缴纳个税？还是可以理解为仅对第七年开始取得的全部境外所得缴税。同样，“任一年度中有一次离境超过30天”，是否要求30天均发生在同一年度中，还是可以允许跨年计算，这都有待国税总局的进一步明确。 在新个税法全面实施以后，国税总局此前下发的一些关于个税优惠政策、特殊计税方法的文件是否有效还是将被废止？例如与很多人切身利益密切相关的年终奖、解除劳动合同所获取的一次性经济补偿收入，个税该如何计算？ 税务机关有权从其他部门处获取与专项附加扣除有关的信息。那么，税务机关获取的这些信息中，是否会存在涉及纳税人或第三人的涉税信息（例如，房屋出租收入）。对此，税务机关下一步会如何处理？ 新个税法引入的三项反避税规则，是否会有进一步的操作细则出台？未来税务机关将如何在实务中运用反避税规则，开展个人所得税的纳税调整？ 在2019年1月1日社会保险费交由税务部门统一征收以后，税务部门对于个税和社保费的征管是否存在联动？ 随着新个税法的推进实施，国税总局及相关部门还会出台更多的政策规定，我们会密切关注，并与您及时分享我们的观察和观点。 林安律师，复旦大学法学学士，江苏漫修（上海）律师事务所律师。曾在上海海关、安永会计师事务所工作十余年，在海关担任公职律师，在安永担任税务部高级经理。在税务、互联网法律、海关及民商事诉讼/非讼业务领域有丰富经验，为数量众多的内外资客户提供税务筹划、纳税争议解决、税务/海关稽查及缉私应对、企业合规管理、电子商务、供应链安排等方面涉法涉税服务。 |
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