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贝多财税 2019-09-06 17:01:00 一、初始确认的账面成本和计税基础的差异 首先我们看看初始确认在会计和税法上的分类差异 从上面看到，会计上对长投的初始确认根据不同的原因分成三类，而税法上，收购股权则可以根据是否符合企业重组的特殊性税务处理分成两种处理方式。而每一种会计上形成长投的类型，都有可能有两种不同的税务处理方法，也就是说，一共有六种组合，另外再加上企业对外直接投资新设的子公司、合营或联营公司的情况，但这种情况下，由于是直接投资新设，所有长投的初始投资成本的账面价值和计税基础是相同的，在初始确认时没有税会处理上的差异，不存在税务风险。下面，笔者将就六种组合逐一展开讨论一下不同组合下的税会差异。 1.同一控制下合并形成的长期股权投资初始投资成本 会计上： 长投的初始投资成本等于合并方按投资比例应享有合并日被合并方净资产份额的账面价值。 例1: C有限公司以发行股份的方式收购F有限公司100%的股权，发行的股份面值为100万元，公允价值为1000万元。合并日，F有限公司账面净资产为800万元，F有限公司100%股权的公允价值为1000万元。C有限公司和F有限公司在合并前受均A集团（法人企业）100%直接控制，假设A集团以往年度以400万元投资设立F有限公司，截至合并前A集团再没有增加对F有限公司的投资，即F有限公司100%股权的计税基础为400万元。 根据会计准则的规定，C有限公司在个别报表上，对F有限公司的长期股权投资初始投资成本应为800万元（800*100%）。 税务上： ①适用一般性税务处理 1)、A集团应确认股权转让收益600万元（1000-400），计入股权转让所属年度的应纳税所得额申报企业所得税； 2)、A集团取得的C有限公司向其发行的股份计税基础为1000万元； 3)、C有限公司取得的F有限公司100%股权的计税基础为1000万元。 此时，C有限公司对F有限公司的股权投资账面价值为800万元，计税基础为1000万元，存在税会差异。 由于税法上对股权收购的一般性税务处理，是视同转让方按照公允价值转让股权并缴纳企业所得税，所以收购方对被收购股权的计税基础为被收购股权的公允价值，从而形成了税会差异。那么是不是适用特殊性税务处理就不会有税会差异呢？下面来看看特殊性税务处理的情况。 ②适用特殊性税务处理（假设符合条件） 1)、A集团不确认股权转让收益； 2)、A集团取得的C有限公司向其发行的股份计税基础为400万元； 3)、C有限公司取得的F有限公司100%股权的计税基础为400万元。 此时，C有限公司对F有限公司的股权投资账面价值为800万元，计税基础为400万元，也存在税会差异。 由于会计上，初始投资成本是按照被合并方净资产账面价值确定，而计税基础则是按照被收购股权的原计税基础确定，其确定的依据根本不一样，所以，依然会存在税会差异。 2.非同一控制下合并形成的长期股权投资初始投资成本 会计上： 长投的初始投资成本等于在购买日购买方为取得被购买方股权而支付的对价的公允价值。 例2: C有限公司以发行股份的方式收购B有限公司100%的股权，发行的股份面值为100万元，公允价值为1000万元。购买日，B有限公司可辨认净资产账面价值为600万元，公允价值为800万元，B有限公司100%股权的公允价值为1000万元。在合并前，C有限公司与B有限公司不存在任何关联关系。B有限公司是B集团（法人企业）在以往年度以400万元投资设立，截至被收购前未对其进行任何增资操作。 根据会计准则的规定，C有限公司在个别报表上，对B有限公司的长期股权投资初始投资成本应为1000万元。 税务上： ①适用一般性税务处理 1)、B集团应确认股权转让收益600万元，计入股权转让所属年度的应纳税所得额申报企业所得税； 2)、B集团取得的C有限公司向其发行的股份计税基础为1000万元； 3)、C有限公司取得的F有限公司100%股权的计税基础为1000万元。 此时，C有限公司对B有限公司的股权投资账面价值为1000万元，计税基础为1000万元，不存在税会差异。 ②适用特殊性税务处理（假设符合条件） 1)、B集团不确认股权转让收益； 2)、B集团取得的C有限公司向其发行的股份计税基础为400万元； 3)、C有限公司取得的B有限公司100%股权的计税基础为400万元。 此时，C有限公司对B有限公司的股权投资账面价值为1000万元，计税基础为400万元，存在税会差异。 由此可见，因控股合并原因形成的长期股权投资初始投资成本，除了非同一控制下合并形成的长期股权投资且在税务上适用一般性税务处理时，其初始投资成本的账面价值和计税基础不存在差异以外，其余三种组合都会形成税会差异。 3.非合并形成的长期股权投资初始投资成本 非合并形成的长投，其实又可以细分为以下三种情形： （1）直接投资方式新设立的子公司 如前面所述，这种情形的股权投资，一般不会产生税会差异。例外情况：投资方以非货币性资产对外投资新设立子公司，且选择了非货币性资产转让所得分5年均匀计入各年度应纳税所得额的税务处理时，在该项所得未足额申报纳税的时期内，对外投资取得的股权账面价值和计税基础会存在差异。 （2）购买其他公司股权足以达到共同控制或施加重大影响，但未达到控制 税务上： 这种情形，由于投资方对被投资方未能达到控制，所以收购的股权比例一般不能达到50%以上，此时，无法适用特殊性税务处理，只能适用一般性税务处理。即投资方收购的股权计税基础为被收购股权的公允价值。 例3: D集团以现金对价100万元，收购C有限公司10%的股权。在股权交易日，C有限公司可辨认净资产公允价值为800万元，100%股权的公允价值为1000万元。 此时，D集团对C有限公司10%的股权投资的计税基础为100万元。 会计上： 会计上，这种情况就要分两种情形考虑。 ①接例3的情形，会计准则规定，D集团先确定对C有限公司的长投初始投资成本为100万元，再计算应享有C有限公司可辨认净资产公允价值的份额80万元（800*10%），100>80，所以不用调整初始投资成本。 此时，会计和税务上不存在差异，长投的初始投资成本账面价值与计税基础一致。 ②假设例3改为C有限公司可辨认净资产公允价值为1200万元，其余情况不变，那么D集团应享有C有限公司可辨认净资产公允价值的份额120万元（1200*10%），此时100<120，根据会计准则，需要调整长投的初始投资成本，增加20万元，并确认20万元营业外收入。但税法上是不认可这种权益法长投的初始成本调整的，所以计税基础不变。 这种情况下，长投的初始投资成本账面价值（120万元）与计税基础（100万元）就不一致了。 （3）对外收购其他公司股权虽然达到控制但被收购公司不构成业务 会计上： 会计准则规定，要适用企业合并准则，除了取得被合并公司的控制权外，还需要被合并公司构成业务，如果被合并的公司主要资产为货币资金或理财投资产品等不能形成投入、加工处理、产出功能的资产，则不构成业务。收购不构成业务的公司的股权即使取得控制权，也不能按照合并准则处理，只能按照长期股权投资处理，但确认长投后的后续计量应采用成本法。所以，初始投资成本就按照购买股权所支付的对价的公允价值及相关费用确认即可。确认后也不用与应享有被投资方可辨认净资产公允价值的份额比较来确定是否需要调整初始投资成本账面价值。 例4: D集团以发行股份1000万元作为对价，收购C有限公司100%的股权。在股权交易日，C有限公司可辨认净资产公允价值为1000万元，100%股权的公允价值为1000万元，但是，C有限公司的资产不构成业务。 此时，D集团应在个别报表中确认对C有限公司长投的初始投资成本为1000万元。 税务上： 税法上对企业重组是否适用特殊性税务处理，虽然并不考虑被收购方的资产是否构成业务，但是，从必须同时符合的5个条件中，可以看出是隐含着需要构成业务的情况的。就是以下这一条： “企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。” 如果被收购方的资产本身不构成业务的话，那么要想适用特殊性税务处理，必须要在收购完成后的连续12个月内“不改变重组资产原来的实质性经营活动”，也就是说，要在收购完成后，至少继续保持被收购方这堆不构成业务的资产12个月，那收购方还收购来干嘛？放着晾干了慢慢吃吗？ 所以在实务中，如果收购方收购了一家不构成业务的公司，大概率不会为了享受免税重组的政策而买回来以后放着被收购公司12个月啥都不管的，收购方大概率是直接改变重组资产原来的实质性经营活动，从而实现企业的重组目的。 这种情况下，就只能适用一般性税务处理了。 接例4，D集团对C有限公司100%的股权投资的计税基础为1000万元。 此时，长期股权投资的初始投资成本账面价值与计税基础一致。 二、持有期间产生的损益的税会差异 持有期间，被投资企业产生的损益以及分配现金股利的税会差异，主要在于两种情形： 1.成本法核算的长期股权投资 会计上： 成本法核算的长期股权投资，在被投资单位宣告分配现金股利时，确认投资收益。 税务上： 税法规定的确认股利收益的时点与会计上相同，主要差别在于，居民企业取得符合条件的股利收入，免征企业所得税。而符合条件的股利收入是指“居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益……不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益”。 也就是说，除了居民企业从连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的股息红利或从投资的境外非居民企业取得的股息红利需要缴纳企业所得税，会计和税务处理一致以外。 如果居民企业从直接投资的其他居民企业取得股息红利，其会计和税务处理存在差异。 而且，根据成本法核算的长投的会计处理规定，个别报表中的长期股权投资不会因被投资单位权益的变动而调整账面价值。 2.权益法核算的长期股权投资 会计上： 权益法核算的长投，在被投资单位实现净损益时，需要根据以投资日被投资单位可辨认净资产公允价值为基础计算的净损益，按照企业持有被投资单位的持股比例应享有的部分，确认投资收益，并调整长投账面价值，在被投资单位宣告分配现金股利时，根据企业持股比例调减长投的账面价值；发生其他权益变动的情况，分别根据企业持股比例调整长期的账面价值。 税务上： 税法并没有权益法核算的概念，因此，长投的计税基础保持不变，这就造成长投的账面价值和计税基础出现差异。同时，确认投资收益的时点也不相同，在被投资单位实现净损益时，税法上并不确认投资收益，此时，存在会计处理和税务处理的差异。在被投资单位宣告分配现金股利时，税法上才确认投资收益，该部分投资收益的税务处理参照上述第1种情形进行。 3.长期股权投资的减值 会计上由于谨慎原则，如果长期股权投资的可收回金额低于其账面价值，则需要确认长期股权投资的减值准备，并在当期确认资产减值损失，影响当期的会计损益。 但税法上并不承认股权投资的减值，其计税基础一直按照取得股权投资所支付的价款来确定并保持不变。 所以，出现长期股权投资的减值损失时，在纳税申报时需要进行纳税调整。 三、处置长期股权投资时的税会差异 处置股权投资的税会差异，主要体现在处置时，股权投资的账面价值与计税基础之间的差异，这会导致会计上确认的处置损益与税法上承认的处置损益的差异。同时，如果处置股权投资出现损失，在税法上属于资产损失，需要进行申报扣除，不进行申报的，不得在税前扣除该项投资损失。 由此可见，长期股权投资，不仅在会计处理上属于难点，在税务处理上也会因为其与会计处理的差异和税法对股权投资的特殊规定而变得复杂，从而造成重大的税务风险。 |
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