“劳务派遣服务”和“人力资源外包服务”的增值税核算没那么难

营改增后，很多财务人员对“劳务派遣服务”和“人力资源外包服务”的增值税核算一直混淆不清。其实，《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）一文给与了明确规定。

一、劳务派遣服务

劳务派遣服务，派出服务的员工属于劳务派遣公司。

1、一般纳税人

1.1、提供劳务派遣服务的一般纳税人可以选择一般计税方法，按照收取的全部价款，依照6%的税率计算缴纳增值税。

一般纳税人选择一般计税方式，可以全额开具专用发票。

1.2、提供劳务派遣服务的一般纳税人也可以选择简易计税方法，采用差额征税的方式，以收取的价款，扣除支付给劳务派遣员工的工资、福利、社保及公积金后的余额为销售额，依照5%的征收率计算缴纳增值税。

一般纳税人选择简易计税方式，支付给派遣员工的费用不得开具专用发票，只能开具普通发票，差额部分可以开具专用发票。

注意的是：劳务派遣公司以每一个客户作为一个项目，不同的项目可以选择不同的计税方式，但是每一个项目一旦选定计税方式，不得随意变更。

案例：某劳务派遣公司2017年5月份签约两个客户，其中A客户每月收取费用50000元，支付给派遣员工的费用46000元；B客户每月收取费用40000元，支付给派遣员工的费用为38000元。

该劳务派遣公司对A客户采用一般计税方式，对B客户采用简易计税方式，则，

会计处理如下：

针对A客户的会计处理如下（税率为6%）：

借：应收账款  A客户   50000.00

      贷： 主营业务收入  一般计税  47169.81

              应交税费 应交增值税（销项税额）2830.19

借：主营业务成本  一般计税  46000.00

      贷：应付职工薪酬   工资薪金等 46000.00

针对B客户的会计处理如下（征收率为5%）：

借：应收账款 B客户   40000.00

      贷：主营业务收入  简易计税 38095.24

             应交税费   简易计税         1904.76

借：主营业务成本 简易计税  36190.48

       应交税费   简易计税         1809.52

       贷：应付职工薪酬    工资薪金等   38000.00

注：根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第三条“企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题”规定：

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

由此可见，企业接受劳务派遣，派遣工工资等费用支付给劳务派遣公司，则该派遣工应在劳务派遣公司体现工资薪金；如果派遣工工资等费用由用工企业发放，则派遣工应在用工企业体现工资薪金。

2、小规模纳税人   

2.1、提供劳务派遣服务的小规模纳税人可以按照收取的全部价款，依照3%的征收率计算缴纳增值税，可以全额开具专用发票。

2.2、提供劳务派遣服务的小规模纳税人也可以采用差额征税的方式，以收取的全部价款，扣除支付给劳务派遣员工的工资、福利、社保及公积金后的余额为销售额，依照5%的征收率计算缴纳增值税。

小规模纳税人采用差额征税的方式核算，支付给派遣员工的费用不得开具专用发票，只能开具普通发票，差额部分可以开具专用发票。

按照差额办法开具发票方法：通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（全部价款和价外费用）和扣除额（支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用），系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样。

备注：小规模纳税人的计税方式都属于简易计税，小规模纳税人不存在一般计税方式。以上两种处理方式的区别在于全额征税还是差额征税。

二、人力资源外包服务

纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法，依照5%的征收率计算缴纳增值税。

人力资源服务外包企业天然适用“差额征税”。

3、一般纳税人

3.1、提供人力资源外包服务的一般纳税人可以选择一般计税方法，以收取的价款，扣除向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金等作为销售额，依照6%的税率计算缴纳增值税。

3.2、提供人力资源外包服务的一般纳税人可以选择简易计税方法，以收取的价款，扣除向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金等作为销售额，依照5%的征收率计算缴纳增值税。

案例：某人力资源外包服务公司2017年5月份签约两个客户，其中每月收取A客户50000元，代发的工资薪金等支出46000元；每月收取B客户40000元，代发的工资薪金等支出为38000元。

该人力资源外包服务公司对A客户采用一般计税方式，对B客户采用简易计税方式，则，会计处理如下：

针对A客户的会计处理如下（税率为6%）：

借：应收账款 A客户  50000.00     

      贷： 主营业务收入  一般计税  47169.81

              应交税费 应交增值税（销项税额）2830.19

借：主营业务成本 一般计税 43396.23

       应交税费 应交增值税（销项税额抵减） 2603.77

      贷：其他应付款  代发工资薪金等            46000.00

针对B客户的会计处理如下（征收率为5%）：

借：应收账款 B客户   40000.00

      贷：主营业务收入 简易计税 38095.24

             应交税费   简易计税        1904.76

借：主营业务成本 简易计税  36190.48

       应交税费   简易计税         1809.52

       贷：其他应付款  代发工资薪金等   38000.00 

4、小规模纳税人

小规模纳税人提供人力资源外包服务，照收取的价款，扣除向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金等作为销售额，按照3%的征收率计算缴纳增值税。

注意：小规模纳税人提供人力资源外包服务，不存在5%的征收率的问题。

纳税人提供人力资源外包服务，其代发工资人员的劳动关系属于用工单位，因此不得在人力资源外包服务公司体现工资薪金。

三、总结

通过以上分析，我们关注到：提供劳务派遣服务的纳税人，可以全额计算销项税额，也可以选择差额计算销项税额；提供人力资源外包服务的纳税人，只能差额计算销项税额，这是二者最大的区别。

我们用几句话总结一下“劳务派遣服务”和“人力资源外包服务”的增值税核算方法：

a、提供劳务派遣服务的一般纳税人，可以选择一般计税方式，全额依照6%的税率计算缴纳增值税；也可以选择简易计税方式，按照差额征税的方法，依照5%的征收率计算缴纳增值税；

b、提供劳务派遣服务的小规模纳税人，可以全额按照3%的征收率计算缴纳增值税；也可以采用差额征税的方法，依照5%的征收率计算缴纳增值税；

c、提供人力资源外包服务的一般纳税人，可以选择一般计税方式，依照6%的税率，根据差额计算缴纳增值税；也可以选择简易计税方式，依照5%的征收率，根据差额计算缴纳增值税；

d、提供人力资源外包服务的小规模纳税人，依照3%的征收率，根据差额计算缴纳增值税。