地下车位是否分摊土地成本
槿思成
问：土地增值税清算，地下车位是否分摊土地成本
答：您好！对地下车位等可售面积地价款分摊区分以下情形分别处理：地下不计容可售面积按规定未计缴土地出让金的，地下不计容可售面积不分摊“取得土地使用权所支付的金额”;对地下不计容可售面积，按规定有计缴土地出让金的，应当按照受益对象，按规定归集和分摊“取得土地使用权所支付的金额”。（福建省税务局）
http://fujian.chinatax.gov.cn/gzcy/nszx/detail.htm?id=40841
分析：
一、地价的影响因素
1、首先列举文件：
①《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发〔2010〕204号）的有关规定："经依法批准调整容积率的，市、县国土资源主管部门应当按照批准调整时的土地市场楼面地价核定应补缴的土地出让价款。
②国家住建部发布的《建设用地容积率管理办法》规定：未确定容积率等规划条件的地块，不得出让国有土地使用权。容积率等规划条件未纳入土地使用权出让合同的，土地使用权出让合同无效。
③国土资厅发〔2015〕12号文规定：在国有建设用地使用权出让前，市、县国土资源主管部门应当按照规程和《关于发布〈国有建设用地使用权出让地价评估技术规范（试行）〉的通知》（国土资厅发〔2013〕20号）有关要求，组织对拟出让宗地的地价进行评估，出具土地估价报告。
④《国有建设用地使用权出让地价评估技术规范（试行）》规定：
土地出让后经原出让方批准改变用途或容积率等土地使用条件的，在评估需补缴地价款时，评估期日应以国土资源主管部门同意补缴地价时为准，同时还需体现以下技术要求：
（1）工业用地调整容积率。按照《国务院关于深化改革严格土地管理的决定》（国发〔2004〕28号）有关规定执行。
（2）用途、容积率等利用条件调整。调整容积率的，需补缴地价款等于楼面地价乘以新增建设面积。楼面地价应评估测算以下内容后择高确定：……。
调整用途的，需补缴地价款等于新、旧用途楼面地价之差乘以建筑面积。新、旧用途楼面地价均为评估期日的正常市场价格。
……
2、从以上规定分析，可以归纳出几点结论：
①在进行土地使用权出让签要进行地价评估，地价评估直接决定了土地出让金的底价；
②地价评估值=楼面地价*规划建筑面积（土地面积*容积率）；
③当宗地用途或容积率等利用条件调整时，地价评估值应作相应调整。宗地用途的调整会影响楼面地价；容积率的调整，即影响楼面地价，又影响建筑面积；
④不计容面积的增减不会导致容积率调整，也不会改变宗地用途，故不会引发地价评估值调整，与土地出让金无关。
3、实际操作
各地政府部门在审批项目时可能有差异，但绝大多数地方政府规划部门在审批时并未将地下车位面积计入容积率。所以，地下车位面积通常属于总建筑面积，但不属于计容面积。关于这个问题，在规划审批中可以清晰区分。
二、土增税分析
根据省局这个答疑，以及结合上面对于地价构成部分的分析，对于地下车位等可售面积地价分摊的把握要点，应在于是否纳入土地出让金中，如果纳入就要分摊，未纳入就无需分摊。
但是为什么又多了对地下不计容可售面积，按规定有计缴土地出让金的，应当按照受益对象，按规定归集和分摊“取得土地使用权所支付的金额”。
结合实操中，在省内的部分地方，非人防车位办理产权，补缴土地出让金的，该出让金是属于地下车位确权的专项支出，故应该按照受益对象归集和分摊。
部分地方主管税务局是不认可该口径的，显而易见地下车位不分摊地价，普宅与非普宅的分摊的地价将显著上升，计征的土增税的基础变小，影响地方财政。
三、放眼看其他地方口径
主流上都是关注几个要点，一看土地合同；二看容积率；三看产权情况。
1、土地合同
看企业签订的《国有土地使用权转让合同》中对土地如何约定的。
例如，《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函〔2016〕188号）第二条“纳税人转让车位的土地增值税相关问题处理”第（一）款规定，对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金, 或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的, 在计算土地增值税扣除项目金额时, 应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定, 土地出让金直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）, 不作为项目的共同土地成本进行分摊。
如果土地合同中对土地成本如何分摊规定不够明确，则我们应查看政府有关部门批准的项目《综合经济技术指标》，看地下建筑是否计入了容积率。
2、容积率
地下建筑一般情况下计入总建筑面积，而不计入容积率，此种情况下，地下建筑一般不分摊土地成本。
例如，《厦门市土地增值税清算管理办法》（厦门市地方税务局公告2016年第7号）第三十四条第（二）款规定，“同一个清算项目， 可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分摊取得土地使用权所支付的金额”。
3、产权证明
正常情况下，不计容的建筑面积是不太可能办理产权证明的，此时，地下建筑就不应分摊土地成本。
《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）第二条“关于土地成本分摊问题”规定，土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。
湖北之前有更明确的规定，《湖北省地方税务局关于进一步规范土地增值税征管工作的若干意见》（鄂地税发[2013]44号）第六条“关于地下建筑物土地成本分摊问题”明确如下：
（1）房地产开发项目在取得土地使用权时，申报建设规划含地下建筑，且将地下建筑纳入项目容积率的计算范畴，并列入产权销售的，其地下建筑物可分摊项目对应的土地成本。
（2）如交纳土地出让金的非人防地下车库，在整个开发项目的土地使用证中会标明地下车库的土地使用年限和起止日期，同时取得“车库销售许可证”，在计算地下车库土地增值税扣除项目时可分摊土地成本。
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