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四个土增税问题的正确税务处理

2019-09-16  刘刘4615
 2019-09-14 12:34:38

谢德明

近日,甲房地产财务总监咨询了四个土地增值税问题,笔者认为较具有代表性,在此与大家分享。

一、“政府奖励”是否需要从实际支付的土地出让金中扣除

(一)问题描述

甲房地产公司为开发“月亮城”项目取得50亩国有建设用地,共向县国土资源局支付150000万元出让金,其后县财政局先后两次共给予甲房地产公司奖励资金2000万元。在土地增值税清算时,对此2000万元“政府奖励”的税务处理,税企双方产生分歧,税局认为2000万元应该从土地出让金中扣除,而甲房地产公司认为2000万元属于招商引资奖励,与取得土地使用权所支付的地价款无关,不应从土地出让金中扣除。

(二)税务处理

要对2000万元“政府奖励”进行正确的税务处理,需要判断这2000万元的政府奖励究竟和土地有没有关系。

从财务总监提供的中共某县委办记录整理的《会议纪要》,我们看到这样的记录:“一、月亮城项目享受的有关优惠政策……3、土地出让金奖励,……土地成交价与起拍价差额为8000万元,给予2000万元奖励。”另从县财政局出具的《情况说明》中我们也看到这样的说明:“某县财政局支付给甲房地产公司的2000万元是根据县委的会议纪要精神,给予甲房地产公司月亮城项目的土地出让金奖励。”据此,能够证实房地产公司从财政局获得的2000万元系月亮城项目的土地出让金奖励。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第(一)项:计算增值额的扣除项目包括:“(一)取得土地使用权所支付的金额”以及《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条:“取得土地所支付的金额,是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”的规定,纳税人为取得土地使用权所支付的地价款,在计算土地增值税时,应以纳税人实际支付土地出让金,减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。本案例中,甲房地产公司从县财政局获得的2000万元正是基于受让土地而取得的,因此税局在计算甲房地产公司为取得土地使用权所支付的地价款时从房地产公司交付的土地出让金中扣减2000万元,有事实和税法依据。

由上,需要提醒地产财务总监要高度关注取得的“政府奖励”是否和土地相关联,如与土地相关,必须从土地出让金中扣除;如果就是单纯的招商引资奖励,需要注意和政府协商,避免招商引资文件中可能出现的政府奖励与取得土地相挂钩的用语,这样就不需从土地出让金中扣除政府奖励,从而降低土地增值税。

二、向非金融机构借款利息能否直接计入开发费用

(一)问题描述

甲房地产公司在开发月亮城项目时,向某实业有限公司借款,支付利息45000000元。清算时,税局在计算房地产开发费用时按照房地产开发成本的10%确定,没有将甲房地产公司支付的利息全部作为财务费用计入开发费用。甲房地产公司认为,因项目开发需要借款,已支付的45000000元利息应当按账面金额全部计入开发费用。

(二)税务处理

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项的规定:“开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用),是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。”《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函(2010)220号)第三条第一项规定:“财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。”第二项规定:“凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。”根据上述规定,向非金融机构借款的,房地产开发费用应当按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”两项金额之和的一定比例计算扣除。因此,甲房地产公司从非金融机构借款而支付的利息45000000元,税局不允许直接计入开发费用予以扣除,而是按照甲房地产公司取得土地使用权所支付的金额与房地产开发成本之和的10%作为房地产开发费用,符合税法规定。

由上,需要提醒地产财务总监注意,计算土增税时要想据实扣除利息费用,需要同时满足三个条件:一是借款要来源于金融机构;二是能够按转让房地产项目计算分摊;三是最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。

三、以不动产对外投资计税价格如何确认

(一)问题描述

甲房地产公司在月亮城项目建成后,以其中42000㎡房屋对外投资入股A公司,房屋协议作价155001715元,房地产公司和A公司为关联方。甲房地产公司在同一地区、同一年度无同类房地产销售平均价格,当地当年也无同类房地产的市场价格。税局在清算时认为甲房地产公司将该部分房屋对外投资应视同销售,并且聘请价格认证机构对该房屋进行了评估,以评估价格185008785元确认为收入。而甲房地产公司认为,其以不动产对外投资,双方对房屋价值已达成协议并履行,税局应当以此确认为收入,不应当再进行评估。

(二)税务处理

根据《中华人民共和国公司法》第二十七条的规定:“股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的,从其规定。”据此,甲房地产公司以不动产对外投资,应当评估作价。

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发(2006)187号)第三条的规定:“非直接销售和自用房地产的收入确定:房地产开发企业将开发产品用于……对外投资等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认:1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”据此,由于甲房地产公司在同一地区、同一年度无同类房地产销售平均价格,当地当年也无同类房地产的市场价格,税局在清算时只能按评估价值确认收入。甲房地产公司认为应以协议价格确认收入,无税法依据。

根据《税收征收管理法》第三十六条:“企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来,应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用,而减少其应纳税的收入或者所得额的,税务机关有权进行合理调整。”和《税收征收管理法实施细则》第五十四条:“纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的,税务机关可以调整其应纳税额:……(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来,未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用”的规定,税局针对甲房地产公司将不动产投资给自己的关联企业,依法进行合理调整是合法、适当的。

由上,需要提醒财务总监的是,在使用自己开发的产品进行关联投资时要按照税法的规定确定价格,价格不合理将面临被税局调整的风险。

四、应收未收的款项是否应当确认为销售收入

(一)问题描述

甲房地产公司与购房者签订商品房买卖合同,约定购买人支付首付款后,房地产公司开具了预收款发票并将房屋交付给购买方使用,但截止清算时尚有1500万元余款未支付。税局在清算时认为应按照房屋买卖合同约定的总价款确认为收入;而甲房地产公司认为1500万元应收款只是债权,不是实际收入,不应确认为销售收入。

(二)税务处理

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第五条:“纳税人转让房地产所取得的收入,包括货币收入、实物收入和其他收入。”《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第五条:“条例第二条所称的收入,包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。”的规定及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函(2010)220号)第一条“关于土地增值税清算时收入确认的问题”规定:“土地增值税清算时,未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。”据此,税局按其合同约定的售房价款全额确认收入,符合上述规定。

由上,需要提醒财务总监的是,在土增税清算时,要保证收入的完整性,不能因为未实际收到款项,就不作为清算收入。否则,将面临税务风险。

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