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税收征管实务中，农产品扣除属于高风险管理项目，其政策要求不复杂，但因相关事项的核实要求较高一直让基层税务人员头疼不已，本文从农产品扣除税收政策谈起，对农产品扣除税务管理中的难点提出建议，以期能对实务管理工作提供帮助。 一、农产品扣除概述 农产品扣除是指增值税一般纳税人购进农产品，符合相关条件者，实行增值税进项税额核定扣除政策。 根据目前的政策规定，自2012年7月1日起，以购进农产品为原料生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围。 需要注意的是，上述纳税人购进农产品无论是否用于生产上述产品，增值税进项税额均实行核定抵扣；但购进除农产品以外的货物、应税劳务和应税服务，增值税进项税额仍实行凭票抵扣。 不符合上述条件的一般纳税人购进农产品，仍实行增值税进项税额凭票抵扣制度。 二、农产品增值税进项税额核定方法 按购进农产品的用途主要有以下三类：以购进农产品为原料生产货物、购进农产品直接销售及购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等）。 按用途不同，农产品增值税进项税额核定方法略有不同： （一）以购进农产品为原料生产货物，核定方法有三类： 1. 投入产出法 计算公式： 当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1＋扣除率） 当期农产品耗用数量=当期销售货物数量（不含采购除农产品以外的半成品生产的货物数量）×农产品单耗数量 平均购买单价是指购买农产品期末平均买价，不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用，如果期初没有库存农产品，当期也未购进农产品的，农产品“期末平均买价”以该农产品上期期末平均买价计算；上期期末仍无农产品买价的依此类推。期末平均买价计算公式： 期末平均买价＝（期初库存农产品数量×期初平均买价＋当期购进农产品数量×当期买价）/（期初库存农产品数量＋当期购进农产品数量） 2. 成本法 当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率/（1＋扣除率） 农产品耗用率=上年投入生产的农产品外购金额/上年生产成本 农产品外购金额（含税）不包括不构成货物实体的农产品（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等）和在购进农产品之外单独支付的运费、入库前的整理费用。 农产品耗用率由试点纳税人向主管税务机关申请核定。 年度终了，主管税务机关应根据试点纳税人本年实际对当年已抵扣的农产品增值税进项税额进行纳税调整，重新核定当年的农产品耗用率，并作为下一年度的农产品耗用率。 3. 参照法 新办的试点纳税人或者试点纳税人新增产品的，试点纳税人可参照所属行业或者生产结构相近的其他试点纳税人确定农产品单耗数量或者农产品耗用率。次年，试点纳税人向主管税务机关申请核定当期的农产品单耗数量或者农产品耗用率，并据此计算确定当年允许抵扣的农产品增值税进项税额，同时对上一年增值税进项税额进行调整。 核定的进项税额超过实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分可以结转下期继续抵扣；核定的进项税额低于实际抵扣增值税进项税额的，其差额部分应按现行增值税的有关规定将进项税额做转出处理。 （二）购进农产品直接销售 当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期销售农产品数量/（1－损耗率）×农产品平均购买单价×13%/（1＋13％） 损耗率＝损耗数量/购进数量 （三）购进农产品用于生产经营且不构成货物实体的（包括包装物、辅助材料、燃料、低值易耗品等） 当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×扣除率/(1+扣除率) 三、农产品增值税进项税额扣除标准的规定 农产品单耗数量、农产品耗用率和损耗率统称为农产品增值税进项税额扣除标准，根据产品类型不同，扣除标准不一： （一）对部分液体乳及乳制品实行全国统一的扣除标准 全国统一的部分液体乳及乳制品扣除标准表 扣除标准 产品类型原乳单耗数量（吨） 超高温灭菌牛乳（每吨）1.068 超高温灭菌牛乳（蛋白质含量≥3.3%）（每吨）1.124 巴氏杀菌牛乳（每吨）1.055 巴氏杀菌牛乳（蛋白质含量≥3.3%）（每吨）1.196 超高温灭菌羊乳（每吨）1.023 巴氏杀菌羊乳（每吨）1.062 （二）山西境内，试点纳税人购进农产品直接销售的，其年损耗率暂定为2.4%。 四、扣除标准核定程序 （一）试点纳税人以农产品为原料生产货物的扣除标准核定程序： 1、申请核定。以农产品为原料生产货物的试点纳税人应于当年1月15日前（2012年为7月15日前）或者投产之日起30日内，向主管税务机关提出扣除标准核定申请并提供有关资料。申请资料的范围和要求由省级税务机关确定。 2、审定。主管税务机关应对试点纳税人的申请资料进行审核，并逐级上报给省级税务机关，核定结果应由省级税务机关下达，主管税务机关通过网站、报刊等多种方式及时向社会公告核定结果。未经公告的扣除标准无效。 省级税务机关尚未下达核定结果前，试点纳税人可按上年确定的核定扣除标准计算申报农产品进项税额。 主管税务机关按照《实施办法》第四条 “成本法”的有关规定重新核定试点纳税人农产品耗用率，以及按照《实施办法》第十四条有关规定重新核定试点纳税人扣除标准时，均应按程序报经省级税务机关批准。 （二）试点纳税人购进农产品直接销售、购进农产品用于生产经营且不构成货物实体扣除标准的核定采取备案制，抵扣农产品增值税进项税额的试点纳税人应在申报缴纳税款时向主管税务机关备案。 五、财务及税务处理 （一）财务处理 试点纳税人购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本科目；自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本。 试点纳税人应当按照本办法第四条的规定准确计算当期允许抵扣农产品增值税进项税额，并从相关科目转入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。未能准确计算的，由主管税务机关核定。 （二）税务处理 2012年7月1日起，试点纳税人要按照有关规定将期初库存农产品、库存半成品、产成品耗用的农产品增值税进项税额如实计算转出。进项税额转出形成应纳税款一次性缴纳入库确有困难的，可将进项税额应转出额一次性进行计算，报主管税务机关审核，在2012年12月31日前转出进项税额。 五、农产品增值税进项税额扣除率的规定 农产品增值税进项税额扣除率为销售货物的适用税率。 为贯彻落实减税降费的规定，中央财税部门分别于2017年7月1日、2018年5月1日和2019年4月1日实施了大规模的增值税降税率行动，由此导致农产品扣除率分时点有些许变化： 2017年7月1日起，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。 2018年5月1日起，纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%；纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，按照12%的扣除率计算进项税额。 2019年4月1日起，纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。 需要特别注意的是，农产品销售发票是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票；但纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。 六、购进农产品发票使用规定 （一）购进农产品使用发票的类型 纳税人在山西省境内收购农业生产者个人销售的自产农产品时，按规定开具收购发票。 纳税人在山西省境内向农业生产者个人以外的企业、单位及经营者购进农产品，应按规定索取普通发票或增值税专用发票，不得开具收购发票。 （二）农产品收购发票的开具要求 1.按顺序、各联次一次性开具。各项目必须填写齐全、品名正确、内容真实、字迹清楚，并加盖收购单位的财务印章或发票专用章。项目填写不全不得抵扣增值税。 2.按出售人（收款单位）逐笔开具或汇总开具，不得按多个出售人（收款单位）汇总开具；出售人名称必须真实，不得以他人名称开具； 3.开具发票的买价只能是直接支付给农业生产者个人的价款。 4.纳税人收购的农产品，应按日逐笔登记《农产品日收购清单》（附表三），收购清单的内容要真实、齐全，并作为开票、核算的原始单据之一。对每日收购农产品所支付的货款，应填制《农产品收购资金支付情况表》（附表二），作为资金核算的依据之一，以备主管国税机关核查。纳税人开具或取得的发票（收购发票、增值税专用发票、其他普通发票）应附以下单证作为原始凭证： （1）过磅单（码单）、检验单、入库单、付款凭证、运费等单据； （2）单笔收购金额在1万元（含）以上的，应附农业生产者个人身份证复印件或生产单位证明； （3）纳税人应加强货币资金的核算管理，下列购进业务应通过银行等金融机构结算货款： ①从农产品生产单位和农产品经营单位购进的农产品。 ②向个体经营者购进的农产品（可使用现金支票）。 ③向农业生产者个人单笔收购金额在3万元（含）以上的农产品。 （三）农产品收购发票税款抵扣规定 农产品收购发票和普通发票进项税额的抵扣，按照先付款后扣税原则办理。 一般纳税人向农业生产者个人收购的免税农产品，一律凭收购发票上注明的价款计算抵扣进项税额；向小规模纳税人购进的农产品，凭普通发票上注明的价款计算抵扣进项税额；向增值税一般纳税人购进农产品，凭增值税专用发票上注明的增值税额抵扣进项税额或凭增值税普通发票上注明的价款计算抵扣进项税额。 纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的增值税一般纳税人，从执行核定扣除办法之日起，其购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额。 一般纳税人购进农产品，有下列情形之一的，不得抵扣进项税额： 1.未按规定取得或开具发票，或使用收购发票收购农产品的对象，不属于农业生产者个人的。 2.向农业生产者个人收购免税农产品，使用自制的收购凭证的。 3.虚开发票的。 4.无法查证农产品收购及购买事实或开具发票所附原始单证不全，不能证实购进农产品业务真实性的。 5.购进免税农产品非正常损失的。 6.一般纳税人自行填开的收购发票信息和取得的免税农产品普通发票信息与其纳税申报抵扣的相关信息比对不符的。 纳税人违反本办法农产品收购发票的使用规定，以及虚构收购业务开具收购发票的，其开具的收购发票，一律不得作为进项税额抵扣凭证。 七、农产品收购税收实务中易出现的问题 一是扣除率适用错误。 农产品收购的扣除率多，有凭票扣除、核定扣除、计算扣除三种扣除方法，纳税人类型不同、经营业务不同、使用的发票种类不同，其扣除方法就不同，经常有扣除率适用错误的情形发生，故纳税人需认真学习税收政策，把握几种税款扣除方法的差异，避免此种情形的发生。 二是收购农产品发票使用不当引发税款流失风险。 纳税人收购农产品，如交易对方是本省境内的农业生产者个人，则纳税人可以使用农产品收购发票，其他情形纳税人则只能取得交易对方开具或代开的发票，如若发票使用错误，则纳税人属于未按规定取得发票，不得依据取得的发票抵扣进项税额。 三是对业务真实性的核实。 农产品收购发票是纳税人自行开具，自行计算，自行申报抵扣，基于道德风险的考虑，此类纳税人有虚开发票的动力，也有虚开发票的条件，故税务机关需对该行业加强监管，建议从以下三方面加强： 1.向被收购人直接了解收购业务的相关情况。被收购人作为收购业务的当事人，其最了解收购业务，通过向被收购人了解交易细节，能够对税务机关判断收购业务真实性提供最直接的证据材料； 2.向农产品收购地的村委了解当地农产品的生产情况。为了避免交易双方恶意串通，税务机关应当向收购地村委了解农产品的生产情况，村委会作为基层自治组织，其对当地经济结构组成情况了如指掌，收购地当地是否出产收购农产品、出产农产品的数量等重要情况只能找当地村委了解，这些情况的掌握情况直接影响着税务机关对业务真实性的判断。 3.对纳税人收购业务资料的审核。重点审核农产品收购发票的被收购人是否属于本省的农业生产者，审核从收购地到经营地的运费等票据的合理性，审核单笔收购金额在3万元（含）以上的收购业务是否通过银行等金融机构结算货款，审核各类资料是否合乎逻辑。 总而言之，农产品收购业务涉及到的事项繁杂，存在一定的涉税风险，不管是纳税人还是税务机关要根据具体经济业务的情况来判断适用正确的税收政策，同时，为有效降低道德风险，税务机关要适时开展农产品收购行业的检查，规避道德风险。 2019年9月18日 |
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