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税总资产（股权）划转40号公告的逻辑框架及实务思考（四） —子公司向子公司划转的税务实操探讨 赵国庆——财税星空 受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，子公司向子公司资产（股权）划转的税务处理，是109号文和40号公告规范的最后一个资产（股权）划转的税务处理行为。40号公告原文是这么规定的： 受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。 应该来讲，40号公告对于子公司——子公司资产（股权）划转的定义是较为清晰的。但是，在具体的细节处理上，40号公告还是有些模糊，但是总体大方向在子公司-子公司之间的划转是完全合理的。我在下面根据个人的理解进一步细化子公司-子公司资产（股权）划转的税务处理问题： 在子公司——子公司资产（股权）划转中，资产（股权）假设是从子公司1划转到子公司2。40号公告明确规定了：“划出方没有获得任何股权或非股权支付”。这个规定毫无疑问是完全正确的。如果40号公告在这一条中又说划出方取得划入方股权支付，那就彻底把人绕晕了。此时，会又把子公司1对子公司2的资产划转和子公司1对子公司2的非货币资产投资又搅在一起了，还好，40号公告没这么说。所以，正如我们上面图中所示的，虽然资产是从子公司1从子公司2划转（蓝色箭头所示），但是，子公司1和子公司2之间无论在划转前还是划转后都没有任何持股关系（红色叉所示）。 那下面很多人肯定会有疑问，子公司1把资产划到子公司2，但他们在划转前和划转后并没有任何持股关系，这个对子公司1算什么，对子公司2又算什么呢？我们要注意，这种行为之所以能够发生，他是有前提的，及他们都处在同一家公司100%的控制下。因此，从表现形式上来，资产是直接从子公司1到了子公司2（即我用蓝色实体箭头表示），但是从会计处理和税务处理上，我们是要按分步交易的原理（或分解交易的原理）去处理的，即将这个交易分解为如下两步： 第一步：子公司1向母公司划转资产（股权），即我图中用虚线红色箭头表述的第一步； 第二步：母公司向子公司2划转资产（股权），即我图中用虚线红色箭头表述的第二步。 也就是说，我们要将子公司——子公司的资产（股权）划转分解为一个子公司——母公司资产（股权）划转和一个母公司——子公司资产（股权）划转这两步。后面我们的会计和税务处理都要按这个分解交易的原则去进行。 根据40号公告的规定，划出方（子公司1）按冲减所有者权益处理。这里，我就不具体分析了，实际上我在上一篇关于子公司—母公司资产划转的文章已经分析过了，这里不再详述。虽然40号公告说划出方冲减所有者权益，但是个人认为，子公司1只能冲减资本公积-资本溢价。即子公司1在这种划转中必须保证有足够的资本公积-资本溢价去冲减，如果不够冲减到了盈余公积和未分配利润，则不能享受特殊性税务处理，只能按一般性税务处理。 40号公告又规定：划入方（子公司2）按接受投资处理。这个规定毫无疑问是完全正确的。即子公司2取得的划转资产的计税基础按原资产计税基础确认，会计上按账面净值增加资本公积-资本溢价。 但是，在子公司——子公司资产（股权）划转中，40号公告存在一个重要的疏忽，就是遗漏了这种情况下母公司的会计和税务处理。而这个问题又是必须要解决的关键问题。对于母公司的会计和税务处理，我图中已经表述了。实际上在子公司-子公司资产（股权）划转中，母公司先从子公司1以减少投资方式收回资产，然后再用这部分资产对子公司2增加投资。相应的会计和税务也按这个原则处理。 到这儿，整个子公司-子公司资产（股权）划转的税务处理才大功告成。 |
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