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原告（上诉人）：北京亿发恒达商贸中心 被告（被上诉人）：北京市大兴区国家税务局稽查局、北京市大兴区国家税务局 一审：北京市大兴区人民法院（2016）京0115行初172号 二审：北京市第二中级人民法院(2016)京02行终1485号 被诉行政行为：国税稽查局查明北京亿发恒达商贸中心通过北京市中燃兴液化气销售公司、北京程盛新泰燃气有限公司、北京仁和鼎盛燃气有限公司向北京金凤呈祥食品有限公司（“开票公司”）开具增值税专用发票30份，金额合计2184781.02元，税额合计284021.48元，以上业务没有记账没有申报纳税，属于《税收征收管理法》第六十三条第一款规定的偷税行为。国税稽查局作出税务行政处理决定，要求北京亿发公司补缴增值税284021.48元，并加收滞纳金，同时作出税务行政处罚决定，就补缴税款处以一倍罚款。本案涉及交易各方关系图示如下： 二、各方观点 北京亿发恒达商贸中心认为：其承包人杨建成与要求开票人北京金凤呈祥食品有限公司存在真实的交易，因为原告没有开具增值税专用发票资格，而找其他单位代开，不是为了偷逃或骗取税款而虚开，相关单位依法对同一交易行为缴纳了增值税，实际上未给国家造成增值税的损失。 税务机关认为：亿发商贸中心销售液化气并收取销售款项，但通过其他公司虚开的方式为买方提供增值税专用发票，其行为属于虚开增值税专用发票的一种形式，亿发商贸中心未将取得的销售收入计入账簿并申报缴纳增值税，属于税法规定应当按照虚开金额补缴增值税及给予处罚的情形。开票公司为北京金凤呈祥食品有限公司虚开增值税专用发票后，即使就其虚开金额申报缴纳增值税，根据国家税务总局公告2012年第33号，也只是这三家公司不再补缴相应税款，并不因此影响被答辩人应当补缴增值税和被处罚。 法院审理认为：国税稽查局依据增值税专用发票、刑事判决书、询问笔录等证据认定亿发商贸中心未将销售收入入账的行为属于在账薄上少列收入和进行虚假纳税申报，构成偷税，并对其处以偷税金额一倍罚款的行政处罚，认定事实清楚，适用法律恰当。 三、相关问题探讨 （一）理论分析 亚里士多德将人定义为“理性的动物”，人之所以区别于其他动物，在于人类特有的理性思考能力。法律规则就是人类理性思考的结果，是人类通过观察同类社会关系寻求最大公约的生活规律，并赋予其权力机关的强制执行效力。同理，税法规范纷繁复杂，但若是能找出其中规律，发现其根源性的理论基础，掌握税法精髓之处，对于复杂的疑难问题就能迎刃而解了。就本案涉及的相关税法问题，至少需要发现如下几天税法原理： 1、逻辑学告诉我们，原因往往是一些列的，逻辑思路必须发现根本原因。在税法上，税款的征收需要有纳税义务，而纳税义务的产生必须有征税对象，因此，征税对象才是税款征收的根本原因，也就是说，只有真实发生各税收实体法规定的交易行为，有了征税的对象，才会纳税的义务，税务机关从而有权征缴税款，或者对纳税人不履行纳税义务的行为追究法律责任。 2、在税收征管法律关系中，税务机关代表国家承担两种身份：第一是作为税收债权法律关系的债权人，有权要求纳税人承担税款缴纳的义务，包括接受纳税人的纳税申报、核定征收税款、行使税收代位权和撤销权、采取税收保全措施和强制执行措施等；在税务稽查案件中，税务机关根据查处的违法案件事实作出的税务行政处理决定，就是站在税收债权人的角度。第二是作为税收征管行政法律关系的行政管理主体，履行国家正常税收征管秩序的管理职责，包括查处税收违法案件，对逃避缴纳税款义务的纳税人或其他违反税收征管秩序的行政管理相对人，基于项税务行政管理职权，对税收违法行为人作出税务行政处罚决定。 （二）国家不能因为纳税人的违法行为而额外获利 本案属于我国《刑法》、《发票管理办法》等法律法规规定的四种典型的虚开增值税专用发票行为之一，即为他人虚开增值税专用发票。当然，此处的“为他人虚开”，是从三家开票公司的角度而言的，实际上也只有这三家开票公司实施了虚开增值税专用发票的行为，由于其属于北京亿发恒达商贸中心的授意行为，受票人北京金凤呈祥食品有限公司以此抵扣了税款，北京亿发恒达商贸中心、三家开票公司和受票人都牵涉其中。 根据我国现行税法及税收管理规范性法律文件的规定，首先，开票公司需要就其虚开的增值税专用发票缴纳增值税。其次，北京金凤呈祥食品有限公司取得虚开的增值税专用发票无论是否善意，都不能抵扣税款。最后，至于北京亿发恒达商贸中心，根据国税稽查局的处理决定，需要就委托代开发票的交易补缴增值税。 那么，问题就来了。为了论述的方便，我们简化一下，假设本案涉及交易的增值税为30万元。(1)如果是正常的交易，即亿发商贸开票给金凤食品，亿发商贸缴纳增值税30万元，金凤食品抵扣增值税30万元，只要金凤食品不是终端消费者，国家在这里真正实现的税款为30-30=0元。 但是，(2)在本案中，按照现行规定的虚开增值税专用发票处理思路，亿发商贸缴纳增值税30万元，三家开票公司缴纳增值税30万元，金凤食品抵扣的税款为0元，国家实际收取的税款为30+30=60万元。 从上面的分析可以看出，根据现有的征管规则，存在真实交易的情况下，相比在正常的开票流程实现0元税款，让他人代开增值税专用发票国家立即实现60万元税款，且后续流转过程中的税款征收不受任何影响。那么，在正常的债权法律关系中，作为理性的债权人，对于违法开具发票的行为是不是要乐见其成了呢？很显然，出现这种结果是和税法的本质属性相违背的，而问题，恰好就出在了我们现行的规则设计上。 （三）法院审判案件应具有税务机关不同的视角和立场 前文分析指出，税务机关在税收征管法律关系中，具有两种身份，一种是代表国家行使税收债权人的权利，一种是作为国家机关履行税收征收管理职责。这种身份决定了税务机关以追缴税款、堵塞漏洞、税收违法追责和行政处罚为第一要务，以宁愿多征不可少征漏征为工作的基本指导原则，并以原则为指导制定额外征收税款的规则。 但是，法院处理税务争议案件的审判思路，应该是查清全部案件事实，厘清真实的交易和虚拟的交易之间的区别，适用正确的税法规则来实现个案正义。 首先，本案是否构成“偷税”行为？按照《国家税务总局办公厅关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函》（国税办函〔2007〕513号）的解释，定性征管法第63条规定的“偷税”行为，应具备如下三个构成要件：主观故意、客观手段和行为后果。此后国家税务总局《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函〔2013〕196号）和《关于北京聚菱燕塑料有限公司偷税案件复核意见的批复》（税总函〔2016〕274号）连续两次个案批复均强调偷税的“主观故意”在认定偷税行为的重要性。同样，本案亿发商贸中心和受票方发生了真实的交易行为，因其无法开具增值税专用发票，为满足受票方抵扣凭证的需要，安排三家开票公司向受票方开具了增值税专用发票，从证据上看，亿发商贸中心并不具有不缴少缴增值税的目的。如果三家开票公司在开具增值税专用发票以后正常申报纳税，客观上也没有导致国家税款的损失。 其次，法院是否需要对征税对象进行充分的梳理。考察所有案情，本案在表面上存在两个交易、两个征税“对象”，即（1）亿发商贸向金凤食品公司销售燃气的真实交易；和（2）开票公司和金凤食品纯开票的虚拟燃气买卖交易。第（1）项交易是真实的，税务机关应就该项真实交易征收增值税（姑且不考虑国家能否在本阶段真正实现税款入库），第（2）项交易是虚拟的，不可能存在征税对象。因此，第（2）项虚拟交易并没有产生增值税的纳税义务，作为债权人代表，税务机关并没有法定权利征收税款，当然，由于第（2）项行为违反了国家的发票管理秩序，税务机关作为税收征管行政主体，可以依法作出相应的行政处罚。 本案亿发商贸中心、开票公司、金凤食品公司在税务机关作出的税务行政处理决定和税务行政处罚决定行为中具有一定的牵连关系，对于此类案件，法院应依据《行政诉讼法》第29条的规定，将开票公司、金凤食品公司追加为本案第三人，或者依据第27条的规定，将开票公司、金凤公司与税务机关之间的纠纷案件合并审理，查清本案涉及的真实交易和虚拟交易，对真实交易未申报纳税的行为判定依法缴纳税款，维护国家作为税收债权人的正当权益，对虚假交易各方违反税收征管秩序的行为，维持或者责令税务机关依法作出相应的行政处罚决定，方能正本清源，作出公正的审判。 李林 律师 注册税务师 天册律师事务所律师，提供税务咨询，重大资产交易税务筹划、涉税争议解决，公司法，并购重组资、项目谈判、交易方案设计，与公司业务相关诉讼、仲裁等法律服务，著有《企业法律风险实务分析与应对》（上海社会科学院出版社2014年版）；《土地增值税系统解析与要点研究》（法律出版社2017年版）。 |
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