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许杰安
摘要：本文分别对没有取得融资租赁牌照和已经取得商务部颁发的融资租赁牌照的汽车服务公司经营以租代购二手车交易业务如何进行会计处理做了分析研究，从而得出不同会计处理方法下的优缺点和涉税影响。 近年来，随着汽车保有量的快速增加，国家取消限制二手车迁入政策和二手汽车自身的发展规律，二手汽车流通市场越来越趋向繁荣。二手汽车自身具有较强的反应对象价值，对推动市场经济发展具有重要作用。以租代购模式作为二手汽车交易的新兴业务形式，在对二手汽车以租代购业务进行会计处理时，需要在遵守国家财务会计制度和不违反国家税收法律法规的基础上进行。 一、以租代购含义 以租代购是以汽车租赁为基础，以车辆产权转移为目标的一种租赁模式，以租代购与传统的租车业务不同，以租代购就是客户（本文主要讨论个人）向汽车服务公司提出车辆的购买申请，通过汽车服务公司对其资质审核后，与汽车服务公司签订合同并支付首付款，汽车服务公司将客户在二手车经销商选定的车辆（旧车）租给客户，合同期内，车辆注册在汽车租赁公司名下，产权为汽车租赁公司所有；客户需按月支付租金，合同期满后，租赁公司将该车辆过户给客户，产权归客户所有。 二、以租代购业务因出租方资质不同而导致的会计处理差异 由于在开展以租代购业务过程中涉及三方，分别是出租方（汽车服务公司）、承租方（二手车的购买客户）和出售方（二手车经销商），实际上出租人主要是将租赁资产所有权有关的风险及报酬转移给承租人的过程，将租赁资产的使用权转让给承租人，以此来获取租金的过程。因此，出租人的租赁资产在租赁开始日起，就变成了收取租金的债权。可以看出以租代购的实质其实是融资租赁业务，但在实际操作中出租方因是否具有融资租赁牌照而导致会计处理有很大的不同。下面举个例子来分析会计处理的不同： 例1：某甲客户（承租方）在本市乙汽车经销商（出售方）看中一辆A品牌的二手车，价格为175，000元，最后由丙汽车服务公司（出租方）把该二手车买下来通过“以租代购”的业务形式将该车辆租给甲，租赁期3年，租赁期届满后车辆无条件过户俾甲，甲在租赁日支付的首付款为72，500元，每月支付租金3，700元，共36期，丙汽车服务公司在交易过程中支付的各种费用合计1000元。（上述车辆在租赁期届满后无条件过户俾甲符合准则规定的用于判断是否属于融资租赁的标准之一“在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人”，因此该业务的实质为“融资租赁”）。 （一）出租方取得商务部颁发的融资租赁牌照具有融资租赁资质 从2016年5月1日开始，全国范围内的所有行业实施营改增，也包括融资服务业，同时对商务部系融资租赁公司资本限制做了要求，从此前的“注册资本”达到1.7亿元，调整为“实收资本”达到1.7亿元，相当于从认缴变成实缴，对取得融资租赁资质的公司提出了更高要求，对于这些公司经营的二手车以租代购业务可以直接按融资租赁的要求进行相应的账务处理。 ①丙汽车服务公司购买乙汽车经销商出售的汽车会计处理为： 借：融资租赁资产175，000 贷：银行存款175，000 ②在租赁开始日，应收融资租赁款的入账价值由初始直接费用及开始日最低 租赁收款额相加之和，因为没有担保余值且租赁资产的账面价值等于公允价值，丙汽车服务公司在融资租赁开始日收到甲的首付款会计处理为： 借：长期应收款--应收融资租赁款 133，200 银行存款72，500 贷：融资租赁资产175，000 未实现融资收益30，700 ③在对初始直接费用进行会计处理时，通常出租人与承租人发生的初始直接费用具有一致性，初始直接费用主要包括佣金、印花税、差率费、律师费及谈判费等，需要将其确认为当期费用，丙汽车服务公司支付直接费用时的会计处理为： 借：管理费用1000 贷：银行存款1000 ④丙汽車服务公司收到第1期租金的会计处理为： 借：银行存款4，329 贷：长期应收款-应收融资租赁款 3，700 后面每期收到租金的处理同上 ⑤在对各期的融资收入进行确认时，需要采用实际利率法对融资收益进行确认，计算实际利率过程如下： 175，000-72，500=3，700（P/A，I，36） 利用插值法求得内含报酬率（分摊率）I=1.49% 根据分摊率计算每期应确认的融资收益如表1： 第1期末确认融资收益的会计处理为： 借：未实现融资收益1787.88 贷：租赁收入1528.1 应交税费-应交增值税 （销项税额）259.78 第2期末确认融资收益的会计处理为： 借：未实现融资收益1749.99 贷：租赁收入1495.72 应交税费-应交增值税 （销项税额）254.27 第3期至第36期的会计处理依此类推： ⑥租赁期满时，丙汽车服务公司把汽车过户到甲个人名下，无需进行会计处理，只需要备查登记。 ⑦缴纳的相关税费（只考虑增值税）： 缴纳增值税合计： 30，700*17%=5，219元 （二）出租方不具备融资租赁资质 在中国，无论企业的规模做到多大，在对账务进行处理时都会考虑对税务的影响，很多小型企业被业内人士戏说为并不是按会计准则做账的而是按税法做账并不无道理，因为企业如果账务处理在涉税部分跟税法不一致，虽然可以纳税调整，但也是一件非常麻烦的事，特别是对于没有计划登录资本市场的中小企业来说，企业工商年检已经无须再提供经会计师事务所出具的审计报告，税务机关在实质上已经成为唯一对企业账务处理进行监督的行政机关，账务处理只要符合税局就要求即可，像本文讨论的汽车服务公司（出租方）在如何进行账务处理时就不能单纯只考虑会计上的实质重于形式原则，而要满足税局的监管要求，如果丙汽车服务公司没有融资租赁资质，将导致其营业执照记载的经营范围只能是有形动产经营租赁，不能像融资租赁一样按“本利差”来缴税，只能用租赁收入按17%的税率来缴税。下面仍然以上面的例1看看应该如何进行会计处理： ①丙汽车服务公司购买乙汽车经销商出售的汽车会计处理为： 借：固定资产-A汽车175，000 贷：银行存款175，000 ②租赁开始日丙汽车服务公司收到甲客户支付的首付款会计处理为： 借：银行存款72，500 贷：其他应付款—甲客户72，500 ③丙汽车服务公司支付直接费用时的会计处理为： 借：管理费用1000 贷：银行存款1000 ④丙汽车服务公司收到甲客户支付的第1期租金会计处理为： 借：银行存款4，329 贷：主营业务收入3，700 应交税费-应交增值税（销项税） 629 收到第2期至第36期會计处理同上 ⑤丙汽车服务公司租入的汽车每期计提折旧时会计处理为（假设按税法规定的折旧年限）： 每月折旧：175，000/48=3，645.83 借：主营业务成本3，645.83 贷：累计折旧3，645.83 ⑥租赁期届满，对需过户车辆进行处理： 借：固定资产清理43，750 累计折旧131，250 贷：固定资产—A汽车175，000 ⑦将收到甲客户的首付款作为处置收入并过户： 借：其他应付款-甲客户72，500 贷：固定资产清理43，750 营业外收入—非流动资产处理净损益27，342.23 应交税费—未交增值税 1407.77 ⑧缴纳的相关税费（只考虑增值税）： 缴纳增值税合计： 629*36+1，407.77=24，051.77元 备注：由于二手车经销商的二手车来源主要是个人，个人车主把汽车过户到二手车经销商时基本上都是开具普通发票，而二手车经销商再出售时都是按3%的简易征收率减半缴税的，也是开具普通增值税发票，所以本文不考虑出租方购买二手车时进项税抵扣问题。 三、差异分析及结论 从上面两种会计处理方法来看，虽然营改增后租赁业的税率统一为17%，但是否取得融资租赁牌照对目前从事二手汽车以租代购业务的税费负担差异很大，有融资租赁牌照的缴税额为5，219元，没有融资租赁牌照的缴税额为 24，051.77元，相差18，832.77元，这个相差的税费成本对创业初期的小型企业来说是致命的，而一般不能取得融资租赁牌照的公司大多为中小型企业，部分汽车服务公司为了减轻企业的负担和保证企业的可持续发展，再加上营改增之后小规模转一般纳税人的限额标准上升到500万，从而尽量控制公司连续12个月的累计收入在500万以下，并且通过大量开设分公司（税务登记时设为独立核算）来扩大业务量，这样做的结果是确实降低了这部分从事二手车业务公司的税收负担（仍以例1计算，最终缴税额：3700*36*3%+1，407.77=5403.77，跟融资租赁的处理相差无几），但并不利于整个二手汽车行业的发展，希望未来国家可以出台更有针对性的法律和法规来规范二手车以租代购的账务处理，更好地推动这个行业的发展。 参考文献： [1]李视友.代购代销业务会计处理[J].农村财务会计，2013，10：41-44. [2]黄金宇.企业开展银行售后回租保理组合业务的会计处理探讨[J].财务与会计，2015，24：41-42. [3]张润润.融资性售后回租业务承租方的会计处理解析[J].中小企业管理与科技（上旬刊），2016，09：50-51. [4]唐弢.“营改增”后中小企业融资性售后回租业务的会计与税务处理差异研究——以ABC公司为例[J].商，2015，29：127-128. [5]罗慧.浅析融资性售后回租业务的税务政策和会计处理[J].财会学习，2011，04：24-27. [6]刘铭，徐泓.对售后回租业务会计处理的思考——以承租人为例[J].甘肃社会科学，2014，02：174-176. [7]加藤建汉（日），丰汇租赁有限公司译.租赁交易基础知识及结构最新详解[M].北京：机械工业出版社，2015，5. （作者单位：广东侍卫长卫星应用安全股份公司）
许杰安
摘要：本文分别对没有取得融资租赁牌照和已经取得商务部颁发的融资租赁牌照的汽车服务公司经营以租代购二手车交易业务如何进行会计处理做了分析研究，从而得出不同会计处理方法下的优缺点和涉税影响。 关键词：二手汽车；以租代购；会计处理；涉税影响 近年来，随着汽车保有量的快速增加，国家取消限制二手车迁入政策和二手汽车自身的发展规律，二手汽车流通市场越来越趋向繁荣。二手汽车自身具有较强的反应对象价值，对推动市场经济发展具有重要作用。以租代购模式作为二手汽车交易的新兴业务形式，在对二手汽车以租代购业务进行会计处理时，需要在遵守国家财务会计制度和不违反国家税收法律法规的基础上进行。 一、以租代购含义 以租代购是以汽车租赁为基础，以车辆产权转移为目标的一种租赁模式，以租代购与传统的租车业务不同，以租代购就是客户（本文主要讨论个人）向汽车服务公司提出车辆的购买申请，通过汽车服务公司对其资质审核后，与汽车服务公司签订合同并支付首付款，汽车服务公司将客户在二手车经销商选定的车辆（旧车）租给客户，合同期内，车辆注册在汽车租赁公司名下，产权为汽车租赁公司所有；客户需按月支付租金，合同期满后，租赁公司将该车辆过户给客户，产权归客户所有。 二、以租代购业务因出租方资质不同而导致的会计处理差异 由于在开展以租代购业务过程中涉及三方，分别是出租方（汽车服务公司）、承租方（二手车的购买客户）和出售方（二手车经销商），实际上出租人主要是将租赁资产所有权有关的风险及报酬转移给承租人的过程，将租赁资产的使用权转让给承租人，以此来获取租金的过程。因此，出租人的租赁资产在租赁开始日起，就变成了收取租金的债权。可以看出以租代购的实质其实是融资租赁业务，但在实际操作中出租方因是否具有融资租赁牌照而导致会计处理有很大的不同。下面举个例子来分析会计处理的不同： 例1：某甲客户（承租方）在本市乙汽车经销商（出售方）看中一辆A品牌的二手车，价格为175，000元，最后由丙汽车服务公司（出租方）把该二手车买下来通过“以租代购”的业务形式将该车辆租给甲，租赁期3年，租赁期届满后车辆无条件过户俾甲，甲在租赁日支付的首付款为72，500元，每月支付租金3，700元，共36期，丙汽车服务公司在交易过程中支付的各种费用合计1000元。（上述车辆在租赁期届满后无条件过户俾甲符合准则规定的用于判断是否属于融资租赁的标准之一“在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人”，因此该业务的实质为“融资租赁”）。 （一）出租方取得商务部颁发的融资租赁牌照具有融资租赁资质 从2016年5月1日开始，全国范围内的所有行业实施营改增，也包括融资服务业，同时对商务部系融资租赁公司资本限制做了要求，从此前的“注册资本”达到1.7亿元，调整为“实收资本”达到1.7亿元，相当于从认缴变成实缴，对取得融资租赁资质的公司提出了更高要求，对于这些公司经营的二手车以租代购业务可以直接按融资租赁的要求进行相应的账务处理。 ①丙汽车服务公司购买乙汽车经销商出售的汽车会计处理为： 借：融资租赁资产175，000 贷：银行存款175，000 ②在租赁开始日，应收融资租赁款的入账价值由初始直接费用及开始日最低 租赁收款额相加之和，因为没有担保余值且租赁资产的账面价值等于公允价值，丙汽车服务公司在融资租赁开始日收到甲的首付款会计处理为： 借：长期应收款--应收融资租赁款 133，200 银行存款72，500 贷：融资租赁资产175，000 未实现融资收益30，700 ③在对初始直接费用进行会计处理时，通常出租人与承租人发生的初始直接费用具有一致性，初始直接费用主要包括佣金、印花税、差率费、律师费及谈判费等，需要将其确认为当期费用，丙汽车服务公司支付直接费用时的会计处理为： 借：管理费用1000 贷：银行存款1000 ④丙汽車服务公司收到第1期租金的会计处理为： 借：银行存款4，329 贷：长期应收款-应收融资租赁款 3，700 后面每期收到租金的处理同上 ⑤在对各期的融资收入进行确认时，需要采用实际利率法对融资收益进行确认，计算实际利率过程如下： 175，000-72，500=3，700（P/A，I，36） 利用插值法求得内含报酬率（分摊率）I=1.49% 根据分摊率计算每期应确认的融资收益如表1： 第1期末确认融资收益的会计处理为： 借：未实现融资收益1787.88 贷：租赁收入1528.1 应交税费-应交增值税 （销项税额）259.78 第2期末确认融资收益的会计处理为： 借：未实现融资收益1749.99 贷：租赁收入1495.72 应交税费-应交增值税 （销项税额）254.27 第3期至第36期的会计处理依此类推： ⑥租赁期满时，丙汽车服务公司把汽车过户到甲个人名下，无需进行会计处理，只需要备查登记。 ⑦缴纳的相关税费（只考虑增值税）： 缴纳增值税合计： 30，700*17%=5，219元 （二）出租方不具备融资租赁资质 在中国，无论企业的规模做到多大，在对账务进行处理时都会考虑对税务的影响，很多小型企业被业内人士戏说为并不是按会计准则做账的而是按税法做账并不无道理，因为企业如果账务处理在涉税部分跟税法不一致，虽然可以纳税调整，但也是一件非常麻烦的事，特别是对于没有计划登录资本市场的中小企业来说，企业工商年检已经无须再提供经会计师事务所出具的审计报告，税务机关在实质上已经成为唯一对企业账务处理进行监督的行政机关，账务处理只要符合税局就要求即可，像本文讨论的汽车服务公司（出租方）在如何进行账务处理时就不能单纯只考虑会计上的实质重于形式原则，而要满足税局的监管要求，如果丙汽车服务公司没有融资租赁资质，将导致其营业执照记载的经营范围只能是有形动产经营租赁，不能像融资租赁一样按“本利差”来缴税，只能用租赁收入按17%的税率来缴税。下面仍然以上面的例1看看应该如何进行会计处理： ①丙汽车服务公司购买乙汽车经销商出售的汽车会计处理为： 借：固定资产-A汽车175，000 贷：银行存款175，000 ②租赁开始日丙汽车服务公司收到甲客户支付的首付款会计处理为： 借：银行存款72，500 贷：其他应付款—甲客户72，500 ③丙汽车服务公司支付直接费用时的会计处理为： 借：管理费用1000 贷：银行存款1000 ④丙汽车服务公司收到甲客户支付的第1期租金会计处理为： 借：银行存款4，329 贷：主营业务收入3，700 应交税费-应交增值税（销项税） 629 收到第2期至第36期會计处理同上 ⑤丙汽车服务公司租入的汽车每期计提折旧时会计处理为（假设按税法规定的折旧年限）： 每月折旧：175，000/48=3，645.83 借：主营业务成本3，645.83 贷：累计折旧3，645.83 ⑥租赁期届满，对需过户车辆进行处理： 借：固定资产清理43，750 累计折旧131，250 贷：固定资产—A汽车175，000 ⑦将收到甲客户的首付款作为处置收入并过户： 借：其他应付款-甲客户72，500 贷：固定资产清理43，750 营业外收入—非流动资产处理净损益27，342.23 应交税费—未交增值税 1407.77 ⑧缴纳的相关税费（只考虑增值税）： 缴纳增值税合计： 629*36+1，407.77=24，051.77元 备注：由于二手车经销商的二手车来源主要是个人，个人车主把汽车过户到二手车经销商时基本上都是开具普通发票，而二手车经销商再出售时都是按3%的简易征收率减半缴税的，也是开具普通增值税发票，所以本文不考虑出租方购买二手车时进项税抵扣问题。 三、差异分析及结论 从上面两种会计处理方法来看，虽然营改增后租赁业的税率统一为17%，但是否取得融资租赁牌照对目前从事二手汽车以租代购业务的税费负担差异很大，有融资租赁牌照的缴税额为5，219元，没有融资租赁牌照的缴税额为 24，051.77元，相差18，832.77元，这个相差的税费成本对创业初期的小型企业来说是致命的，而一般不能取得融资租赁牌照的公司大多为中小型企业，部分汽车服务公司为了减轻企业的负担和保证企业的可持续发展，再加上营改增之后小规模转一般纳税人的限额标准上升到500万，从而尽量控制公司连续12个月的累计收入在500万以下，并且通过大量开设分公司（税务登记时设为独立核算）来扩大业务量，这样做的结果是确实降低了这部分从事二手车业务公司的税收负担（仍以例1计算，最终缴税额：3700*36*3%+1，407.77=5403.77，跟融资租赁的处理相差无几），但并不利于整个二手汽车行业的发展，希望未来国家可以出台更有针对性的法律和法规来规范二手车以租代购的账务处理，更好地推动这个行业的发展。 参考文献： [1]李视友.代购代销业务会计处理[J].农村财务会计，2013，10：41-44. [2]黄金宇.企业开展银行售后回租保理组合业务的会计处理探讨[J].财务与会计，2015，24：41-42. [3]张润润.融资性售后回租业务承租方的会计处理解析[J].中小企业管理与科技（上旬刊），2016，09：50-51. [4]唐弢.“营改增”后中小企业融资性售后回租业务的会计与税务处理差异研究——以ABC公司为例[J].商，2015，29：127-128. [5]罗慧.浅析融资性售后回租业务的税务政策和会计处理[J].财会学习，2011，04：24-27. [6]刘铭，徐泓.对售后回租业务会计处理的思考——以承租人为例[J].甘肃社会科学，2014，02：174-176. [7]加藤建汉（日），丰汇租赁有限公司译.租赁交易基础知识及结构最新详解[M].北京：机械工业出版社，2015，5. （作者单位：广东侍卫长卫星应用安全股份公司）
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