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目前，现金流量表的编制方法包括公式法、工作底稿法、记账凭证法等。无论采用哪一种方法，其编制原理基本一致，都是将一个单位的各会计科目的发生额进行具体分析，将涉及现金流量变化的经济业务对应调整至相应的现金流量项目，最终生成现金流量表。部分初学者在编制过程中，由于对现金流量表的编制原理、经济业务的形成过程理解不够深入，盲目地套用公式或各类工作底稿模板，未对单位的一些特殊业务予以考虑并分析，导致现金流量表虽编制平衡，却未反映其真正的业务实质，现金流量的分类存在问题。本文拟对现金流量表编制过程中一些常见的应考虑的特殊事项进行分析，并对其处理方法及具体的思路提供相应的参考。 一、固定资产原值的变动并非全部对应为投资活动现金流量 正常情况下，固定资产原值的增加或减少，如购建固定资产、处置固定资产，对应产生的现金流入或流出应调整计入投资活动现金流量。但是，如果固定资产的变动并非由于购置与处置活动产生，则对应的并非都是投资活动的现金流量。如，将固定资产用于抵偿债务，并未产生现金流入，对主表不应产生影响。因此在调整“购买商品接受劳务支付的现金”时，对该部分应付账款的影响应当不予调整。但应注意的是，由于固定资产的减少对应的是应付账款减少，这部分应付账款的变动并非经营性活动的变动，因此应在附表的“经营性应付项目的减少（或增加）”中剔除该部分应付账款的影响。此外，如果将固定资产用于对外投资，并未产生现金流出，对现金流量表主表并无影响。同时因为既不影响净利润也不影响经营活动现金流量，不属于应在附表中调整的因素，在附表中也无须进行调整。 例1：甲公司欠乙公司购货款160万元，由于甲公司发生财务困难，短期内无法支付已于2019年2月28日到期的应付账款。2019年4月1日，甲公司与乙公司共同协商，乙公司同意甲公司以其自有的一台设备偿还债务，该设备的公允价值为140万元，该设备的公允价值与应付债务的账面价值之间的差额，应作为债务重组利得，计入营业外收入。设备的公允价值与账面价值和清理费用的差额作为转让设备的损益处理。（假设不考虑相关税费） 解析：在本例中，以设备抵偿应付账款，无实际的现金流入和流出，对现金流量表主表不产生影响，在“购买商品接受劳务支付的现金”调整时应付账款的变动应中不应包含该160万元。因为该变动并未对“购买商品接受劳务支付的现金”产生影响。相应地在现金流量表的附表中，在“经营性应付项目的增加（或减少）”的变动中，也应剔除这一部分应付账款的变动。 二、对收入和成本进行调整时应考虑非生产经营活动的因素 单位的日常收入分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入是指企业经常性的、主要业务所产生的收入。其他业务收入，是指除上述各项主营业务收入之外的其他业务收入。通常包括材料销售、外购商品销售、提供劳务等收入。在对收入进行调整时，常见的调整是将收入对应调整计入“销售商品、提供劳务收到的现金”。但应注意的是，如果收入的来源并非是销售收入、提供劳务产生，则不应计入“销售商品、提供劳务收到的现金”。 如：只有销售材料或者提供劳务相关的其他业务收入产生的现金流入才应计入销售商品提供劳务收到的现金。如果其他业务收入中包含了无形资产出租、固定资产出租、投资性房地产出租等业务形成的收入，则不应归属经营活动现金流量，而应对应调整计入投资活动现金流量。与之相对应的其他业务支出，也应对包含的无形资产出租、固定资产出租、投资性房地产出租等形成的成本，在投资活动中予以调整，不在“购买商品接受劳务支付的现金”中反映。 例2，甲公司2019年4月共发生其他业务收入200万元，其中无形资产出租收入40万元，投资性房地产出租100万元，销售材料收入60万元。（假定不考虑相关税费，且收入均已实际收现） 解析：销售材料收入60万元在现金流量表主表中应计入“销售商品提供劳务收到的现金”，在附表中不作调整，因其既影响了净利润也影响了经营活动现金流量。无形资产出租和投资性房地产出租产生的现金流入，则在主表中应计入“收到的其他与投资活动有关的现金”，同时因该事项影响了净利润但是不影响经营活动现金流量，在附表中应作出调整。 三、各项税费编制时应考虑的特殊因素 在对单位支付的各项税费进行调整时，应考虑并非将所有的税费均计入与经营活动相关的现金流量。常见的特殊事项包括： 1.应交增值税销项税并非均调整计入“销售商品提供劳务收到的现金”。只有与销售商品提供劳务等经营活动相关的销项税才计入经营活动现金流量。如果销售处置使用过固定资产形成的销项税，则应计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金净额”。在附表中，在“经营性应付项目的增加（或减少）”项目的调整中，应将这部分因素予以剔除，因为其不属于经营活动产生的应交税费的变动。 例3：甲公司本期应交税费——应交增值税（销项税额）共计发生300万元，其中销售商品产生的销项税为200万元，处置使用过的固定资产产生的销项税为100万元。假设均已实际收到。 解析：在现金流量表主表中，销售产品产生的销项税计入“销售商品提供劳务收到的现金”，处置使用过的固定资产产生的销项税计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额”。在附表中，“经营性应付项目的增加（或减少）”中应剔除处置固定资产产生的销项税，因为其不属于经营性应付项目的变动。 2.应交增值税进项税并非均调整计入“购买商品接受劳务支付的现金”。只有与购买商品接受劳务等经营活动相关的进项税才计入经营活动现金流量。如果进项税的产生是因采购固定资产、购买工程物资等投资活动产生，则应计入“购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金”。在附表中“经营性应付项目的增加（或减少）”项目的调整中，应将这部分因素予以剔除。如果进项税的产生与各项经营费用有关，则应计入“支付的其他与经营活动有关的现金”。由于这一事项属于经营性业务，在附表调整“经营性应付项目的增加（或减少）”项目时不需将这部分因素予以剔除。 例4：甲公司本期产生的进项税为1000万元，其中购买存货产生的进项税700万元，购买固定资产产生的进项税300万元。 解析：在编制现金流量表主表时，购买存货产生的进项税确认为“购买商品、接受劳务支付的现金”，购买固定资产产生的进项税则在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中反映。在附表中，“经营性应付项目的增加（或减少）”项目的调整中，应将计入投资活动的进项税在该项目中剔除。 3．代扣代交的个人所得税不应计入“支付的各项税费”。个人所得税的纳税主体是职工个人，实际上属于职工工资中的一部分，企业只是履行代扣代缴的义务，因此应计入“支付给职工以及为职工支付的现金”。在附表调整时不需要剔除这部分因素的影响。 四、往来款的变动应考虑对应不同的现金流量 1.应收账款：对于应收账款的变动，应考虑仅与日常经营与销售相关的应收账款变动才会在销售商品提供劳务的现金中反映。如果应收账款的变动是因为保理业务发生，则应在筹资活动中反映。因为应收账款的保理也就是出售，是一种以应收账款作为抵押的抵押贷款，实际是企业向金融机构的融资行为，应计入筹资活动。 2.预付款项：如果预付款的变动与经营活动相关，对应科目计入企业的成本，则应在“购买商品、接受劳务支付的现金”中反映；如果与经营活动相关，对应科目计入企业的期间费用，则应在“支付的其他与经营活动有关的现金”中反映。如果产生预付款是用于购建固定资产，则应计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”。如果与筹资活动相关，则应计入“支付的其他与筹资活动有关的现金”。 3．其他应付款：如果是与经营活动相关，计入期间费用，应计入“收到的其他与经营活动有关的现金”。如果属于购建固定资产等投资活动相关的其他应付款，则应计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”。如果与筹资活动相关，如属于未支付的利息，则应冲减“分配股利、利润或偿付利息所支付的现金”。如属于本金部分的变动，则应在“支付的其他与筹资活动有关的现金”中列示。 4.应付账款：如果应付账款中有部分不属于经营活动产生，如产生的应支付在建工程款或设备款，则应在投资活动中予以调整。如应付账款的减少是因为将无须支付的应付款转入收入，或者是以非现金资产清偿债务，实际并未产生现金流量，也不应在“购买商品、接受劳务支付的现金”中予以调整。 上述事项中，对应计入投资活动和筹资活动的往来款变动，在附表“经营性应收项目的增加（或减少）”及“经营性应付项目的增加（或减少）”中剔除该部分往来款变动的影响，因为这部分变动并不属于经营性活动的变动。对计入经营性活动的往来款变动在附表的调整中则不需要剔除。 例5：甲公司应付账款2019年4月30日的余额为1000万元，其中购买生产原材料形成的应付账款600万元，购买固定资产形成的应付账款为400万元。 解析：在编制主表时，购买固定资产形成的应付账款变动在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”中予以调减，因为尚未支付。在附表中“经营性应付项目的增加（或减少）”中应剔除购买固定资产形成的应付款400万元。因为其对应的现金流量为投资活动产生的现金流量，如果不在经营性应付项目中剔除，则会导致直接法下和间接法下的经营活动产生的现金流量出现差异400万元。 五、存货项目调整中应考虑的特殊事项 如果存货中包含了资本化的利息，则应在分配股利偿付利息支付的现金中列示。此外，特殊原因引起的存货非正常减少，例如火灾或自然灾害引起的存货毁损，并没有实际的现金流出，在计算存货变动金额时也应将这部分因素予以剔除。如果存货的减少是因为研发活动的领用，这部分的付现支出应该在支付的其他与经营活动有关的现金中反映。如果生产企业将存货领用于在建工程，这部分的变动应对应调整计入投资活动现金流量。 对于存货的变动，如果对应调整计入投资或筹资活动，则在附表中存货的变动中应剔除这部分存货变动的影响，因为附表中存货的变动只反映经营性存货的变动。如果对应调整计入经营活动，则在附表调整中不需要剔除。 例6：甲公司为一家房地产开发企业，2018年共发生开发成本6000万元，其中资本化利息金额为1000万元。假设均已实际支付。 解析：在现金流量表主表中，2018年发生的付现开发成本6000万，其中应计入“购买商品接受劳务支付的现金”5000万元，“分配股利利润或偿付利息支付的现金”1000万元。在编制附表时，在“存货的减少（减：增加）”中，应剔除1000万元，因其对应的是筹资活动现金流量，而“存货的减少（减：增加）”调整的均为经营性存货的变动。 六、汇兑损益应区分各项目分别进行调整 在现金流量表的主表中，“汇率变动对现金及现金等价物的影响额”反映的是与外币现金相关的汇率变动。如果汇率变动是与销售活动产生的应收账款或预收款项科目相关，则应计入“销售商品、提供劳务收到的现金”。如果汇率变动是与采购活动产生的应付账款或预付款项等科目相关，则应计入“购买商品接受劳务支付的现金”：如果是与采购设备相关的往来款等科目相关，则应计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”。如果是与融资活动的借款相关，则应计入“借款所收到的现金”。在附表中，对于财务费用中汇兑损益的影响，只需要调整对应计入“汇率变动对现金的影响”和其他投资和筹资活动等非经营性活动产生汇兑损益的因素。 七、营业外收入和支出应区分各类别分别计入对应现金流量 通常情况下，收到的营业外收入计入“收到其他与经营活动有关的现金”。如果属于无法支付的应付材料款转入，并未对经营活动现金流量产生影响，在“购买商品接受劳务支付的现金”中对应付账款进行调整时，应剔除这部分应付账款的变动。在附表中，由于对应调整的是经营活动现金流量，在“经营性应付项目的增加（或减少）”中不需要剔除。 通常情况下，营业外支出计入“支付其他与经营活动有关的现金”。如果属于存货发生的非正常损失，应冲减“购买商品、接受劳务支付的现金”。如果属于处置固定资产等长期资产的损失，应在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金净额”中调整。在附表中，对应调整的非经营活动现金流量的因素，则应在附表中予以调整。如果对应调整的是经营活动现金流量，则在附表中不需要调整。 例7：甲公司2018年发生营业外支出200万元，其中存货毁损报废产生的损失为100万，实际付现支出的营业外支出为100万元。在编制现金流量表主表时，存货的变动应冲减“支付其他与经营活动有关的现金”。在附表中因其属于经营性存货的变动，在“存货的减少（减：增加）”中不需要剔除。 以上是笔者根据实务经验对现金流量表编制过程中应考虑的特殊事项进行的梳理与总结。在实务工作中，由于经济业务千变万化，很难有一套现金流量表的编制模板可以将全部的经济业务都涵盖在内。因此，我们在编制现金流量表时，应注意不管使用什么方法，都应在掌握现金流量表编制原理的基础上，根据企业的经济业务和实际情况作出合理的判断与调整。 本文已发表于《新会计》2019年第10期。第四篇公开发表的关于现金流量表的小文。 版权说明： 本文内容转自微信公众号： 徐风细语，作者： 徐峥会计师 |
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