 周晓博（执业律师） 西南政法大学，刑法学硕士。 虚开增值税专用发票罪的犯罪数额 虚开增值税专用发票罪是《刑法》第二百零五条规定的一种犯罪行为，该罪共具有三档量刑情节：只有虚开行为的、虚开数额较大或有其他严重情节的、虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的。根据立案追诉标准，该三档量刑情节均需要以犯罪数额为标准，笔者今天要分析的就是对量刑有重大影响的犯罪数额。 一、犯罪数额是票面金额还是税额？ 我国现行的增值税发票采用价税分离的方式分别标注销售额和税额，我们日常生活中收到增值税发票，一般只关注票面金额，即自己支实际付的金额，并不会关注商品中包含了多少税额，而增值税发票中共有三个数额，我们支付的金额在票面上显示是“价税合计”，这里的“价”和“税”分别是销售额和税额，那么刑法上的虚开数额指的是票面金额还是税额？ 1、发票类型不同，罪名不同。顾名思义，虚开增值税专用发票罪的犯罪对象是增值税专用发票，而我国的增值税发票根据纳税人的不同有所区别，其中增值税专用发票适用于一般纳税人，增值税普通发票适用于一般纳税人和小规模纳税人。根据《刑法》第二百零五条、第二百零五条之一的规定，犯罪行为人虚开的是增值税专用发票，构成虚开增值税专用发票罪；虚开的是第二百零五条规定以外的发票，构成虚开发票罪。 2、罪名不同，立案标准不同。根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条的规定，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，（1）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；（2）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；（3）其他情节严重的情形，应予立案追诉。根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条的规定，虚开增值税专用发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。 由上可知，虚开发票罪的立案标准是虚开发票的数量和“金额”；虚开增值税专用发票罪的立案标准是虚开的和国家被骗的“税款数额”。二者都是虚开，但规定的立案标准对犯罪数额的描述不同，虚开发票是笼统地称呼为“金额”，虚开增值税专用发票则称之为“税款数额”，可见这里的“金额”和“税款数额”并不能等同。虚开发票罪的犯罪数额指的是票面金额，即价税合计，虚开增值税专用发票指的是税额（上图17%税点金额），在认定犯罪时需格外注意，不能混淆。 二、犯罪数额的具体标准 1996年10月17日，最高人民法院下发《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《增值税解释》）的通知，虚开增值税专用发票的定罪标准为虚开数额一万元以上或致使国家税款被骗取５０００元以上的；数额较大、数额巨大、数额特别巨大的标准分别是十万元以上、五十万元以上、一百万元以上。 2010年5月7日，最高人民检察院、公安部下发的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》中，对虚开增值税专用发票的立案标准定为虚开税款数额一万元以上或造成国家税款被骗数额在五千元以上的。 2014年11月27日，《最高人民法院研究室关于如何适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研〔2014〕179号）中，对西藏高级人民法院《关于如何适用法发〔1996〕30号司法解释数额标准问题的请示》（藏高法〔2014〕118号）做出了答复：为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。 《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第三条规定到：骗取国家出口退税款５万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额较大”；骗取国家出口退税款５０万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额巨大”；骗取国家出口退税款２５０万元以上的，为刑法第二百零四条规定的“数额特别巨大”。这里的数额较大的标准为五万元，低于《增值税解释》中虚开增值税专用发票的数额较大标准为十万元，和最高人民法院答复的精神明显有所偏差，不能同等适用。 为了确定虚开增值税专用发票案件的数额标准，最高人民法院于2016年对答复内容作了解读，文中提到不能机械适用《增值税解释》规定的数额量刑标准，否则将导致类似犯罪的量刑失衡，严重影响司法公正。在此明确了参照标准：虚开增值税专用发票罪“虚开的税款数额较大或者有其他严重情节”“虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节”分别参照骗取出口退税罪“数额巨大或者有其他严重情节”“数额特别巨大或者有其他特别严重情节”的数额标准执行。即虚开的税款数额较大、数额巨大的标准分别为50万元、250万元。但是1996年出台的《解释》并没有废除，实践中适用标准仍然存在一些问题。 2018年8月22日，最高人民法院下发了《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号），明确提出人民法院在审判工作中不再参照执行1996年《解释》第一条规定的虚开增税专用发票罪的定罪量刑标准，新的司法解释出台之前，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第三条的规定执行。即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。 三、犯罪数额的认定 《刑法》第二百零五条第三款规定了虚开的行为包括：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。1996年的《增值税解释》第一条也规定了虚开的三种行为模式：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务的虚开；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但虚开数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开。这里的虚开即刑法规定的四种虚开行为，但代开是否等同于虚开，能否和前两种行为模式等同处罚，实践中存在一定争议。 1、代开不等同于虚开。代开是行为人有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但是让他人以他人名义开具增值税专用发票的行为，这里就要区分是否虚开，如果让他人代开数量或金额不实的增值税专用发票，构成虚开；如果让他人据实开具，则除了开票人不符外，并没有虚开行为，只符合让他人为自己开具发票的特征，并不符合虚开的实质特征。 2015年6月11日，最高人民法院研究室就公安部经济犯罪侦查局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》（公经财税[2015]40号）作出《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（法研[2015]58号 ）（以下简称《复函》），明确提出：1996年《解释》中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。 2、虚开不一定构成本罪。《复函》在关于代开行为不构成虚开增值税专用发票罪的考虑中指出，虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。以《刑事审判参考》第107号“芦才兴虚开抵扣税款发票案”为例，指出主观上明知所虚开的发票均不用于抵扣税款的，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件；2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，不以抵扣税款为目的而是为了彰显势力的虚开增值税发票，不构成犯罪。该《复函》在实际上终结了虚开增值税专用发票罪是“行为犯”还是“目的犯”的讨论。 3、虚开数额的认定。明确了哪些行为构成虚开，犯罪数额的计算才有了基础，但实践中数额的计算也存在一定难度，并不是简单地把犯罪行为人虚开的发票税款数额合计计算。增值税专用发票按照销售方和购买方分为销项发票和进项发票，为他人开具的一般是销项发票，让他人为自己开具的是进项发票。犯罪行为人开具进项发票一般是为了降低犯罪成本，掩盖自己虚开销项发票的犯罪事实，即为了为他人虚开而找他人为自己虚开，最终目的是为了他人虚开。 虚开增值税专用发票罪的目的是为了抵扣税款，犯罪行为人为他人虚开发票，目的是帮助他人抵扣税款；让他人为自己虚开发票，目的是自己抵扣虚开的销项发票所应缴纳的税款。但虚开的销项发票所对应的销售或者劳务本身就是虚假的，且该虚开行为已然被评价为犯罪，不需要交税，也就根本不存在需要抵扣的税款。如将虚开进项发票的行为也认定为虚开，则根据《复函》的精神，是为了抵扣国家应该收取的税款，则存在矛盾，去抵扣一个不需要交税的税款。实践中一般以进项或销项中数额较大的作为犯罪数额。（详见（2016）苏08刑终32号齐长路、刘军等虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪二审判决书） 4、犯罪数额的计算。因税务犯罪具有高度专业性，虚开增值税专用发票案件大多来自税务部门的移交。税务稽查部门在对辖区内的纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人进行稽查过程中，通过审核企业报表资料、账簿、记账凭证、银行账户、询问相关人员等方式，制作《税务稽查报告》，移交税务审理部门，审理部门审理完毕后制作《税务稽查审理报告》，根据不同情况分别制作《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》。涉嫌犯罪的，移送公安机关，制作《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》，附送《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》。公安部门在确定犯罪行为人虚开的犯罪数额时，一般都会依据《税务稽查报告》、《税务稽查结论》、《涉嫌犯罪案件情况的调查报告》来计算或直接引用。 声明：原创作品，转载请注明出处。 |
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