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审计程序方面 不同程序的规定时限。如实施审计 3 日前向被审计单位送达审计通知书，给被审计单位预留 10个工作日以针对审计报告征求意见稿反馈书面意见等。部分审计项目尤其是年中临时追加的审计项目，因时间紧、任务重等客观原因，时而出现程序上不符合规定时限的情况。如在审计通知书尚未送达被审计单位时，审计组已进驻现场开始审计，或者以审计项目结束时间已临近为由，要求被审计单位在少于 10 个工作日内必须反馈意见。上述事项实际上侵犯了被审计单位的法定权利，如被审计单位异议较大，则极易引发诉讼。 审计文书送达手续。送达被审计单位的文书，手续要履行到位，注明送达人、送达时间等，回执必须要对方填写签收人、签收时间，并加盖公章。一般要求被审计单位填写送达回执的文书包括审计报告、审计决定书、审计事项移送处理书等，回执不仅是被审计单位收到审计文书的凭证，被审计单位必须在规定时限内作出审计整改等反馈，而且是审计项目档案不可或缺的一部分。这也是日常审计工作中容易忽视的一道手续，个别审计组直至整理项目档案时才发现送达回执缺失的情况。 征求被审计单位的意见。审计事项实施后，应当征求被审计单位的意见，并对被审计单位提出的反馈意见作出是否采纳的详细说明。根据《审计业务综合管理规定》的要求“审计组需要上报审计信息或办理审计事项移送的……反映的事实和结论，原则上应当征求被审计单位及相关单位的意见”。 《中华人民共和国行政诉讼法》作为一部“民告官”的法律，对国家审计人员依法履行审计监督职责，防范质量风险和法律风险提出了更高要求。 尤其是审计组在取得的银行、工商、税务、医保、社保等外围数据和单位销售系统、财务系统等内部数据基础上，进行对比做出的审计判断，有可能由于缺少跟被审计单位沟通而导致存在取得数据不完整、不匹配的审计风险。 笔者认为，除非存在负责人有潜逃的迹象或者确属保密事项等特殊情况，审计组应按照《审计业务综合管理规定》的要求，尽可能征求被审计机关意见并进行充分沟通。目前各审计机关的审计取证单格式不尽相同，部分审计机关要求审计人员在编制审计取证单时不仅要描述审计发现问题的基本事实，还要明确拟得出的审计结论和引用定性的法律法规依据。这种将与被审计单位的沟通关口前移的方式，有利于审计组全面客观地掌握总体情况，避免出现因取得的证据材料不完整不齐全而导致审计事项定性不准确的情况。 不少审计人员担心在审计取证单上增加“拟得出的审计结论和引用定性的法律法规依据”后，被审计单位会抵触反馈意见，笔者认为这不仅是《审计业务综合管理规定》的明确要求，更是审计组规避审计风险的有效手段，只要加强沟通并给予被审计单位充分反馈的权利，被审计单位的反馈定能快速有效。 现场审计人数要求。根据《审计业务综合管理规定》要求，在向被审计单位及相关人员了解重要审计事项或者交接重要资料、外部调查取证、查勘现场、监督盘点资产、采取审计证据保全措施等七种情形时，应当至少有两名审计人员参加或者在场。除了上述七种情形外，为切实防范廉政、保密等审计风险，笔者认为在开展现场工作时均应注意配备两名以上审计人员。如目前审计项目普遍存在点多面广的情况，但审计人员的数量毕竟有限，有可能出现一个审计现场只配备一名审计人员的情况，从而无法防范和控制风险。 查询银行账户。按照审计法规定的审计机关查询单位账户和个人账户的权限和程序要求，可能引起审计行政诉讼的两个风险点，一是是否得到相关负责人的批准。如查询单位账户是否报审计项目实施单位主要负责人批准（其中，审计项目实施单位为业务司或派出审计局的，报分管署领导批准）等。二是是否有足够的证据证明存在公款私存的情况。审计人员在法定职权范围内履行职责，在掌握足够的证据并得到相关负责人的批准基础上，才能查询个人账户，否则容易形成审计机关侵犯个人隐私权的风险隐患。尤其注意避免在金融项目审计过程中，出现个别审计人员利用便利条件，未经批准查询单位和个人账户的情况。 审计文书规范。如，在审计决定中告知被审计单位提请裁决、申请行政复议或者提起行政诉讼的途径和期限。对审计署作出的审计决定不服的，按照行政诉讼法的规定应当向北京市第二中级人民法院提起行政诉讼 ；对审计署地方特派办或者地方审计机关作出的审计决定不服的，应当按照行政诉讼法和有关司法解释的要求，结合各省的具体规定，向特派办或者地方审计机关所在地基层人民法院或者中级人民法院提起行政诉讼。尤其是因行政诉讼法修订，《封存通知书》《审计决定书》《审计处罚决定书》中关于向人民法院提起行政诉讼的时限调整为自送达之日起 6 个月内。 审计取证方面 行政诉讼法强调了行政机关在执法时要有根有据，在行政诉讼过程中不得事后补证据，这就要求审计在查证过程中要形成闭合的证据链，笔者认为应重点关注以下几个方面 ： 审计证据的合法性。一是证据必须具有合法形式 ；二是审计证据必须是由审计人员依照法定程序收集和运用；三是审计证据必须有合法的来源 ；四是审计证据须经法定程序查证属实。这说明审计不能在限制人身自由的情况下强行取证，不得未经过被审计单位的同意，窃取财务、业务数据，一旦审计证据因不符合法定形式或取得的程序违法而被法院认定为非法证据时，则相关证据不予采用。《审计业务综合管理规定》明确提出，审计人员获取审计资料时，不得超越法定审计权限索取与审计事项无关的资料，不得影响被审计单位合法的业务活动和生产经营活动。审计人员在审计取证时，可参考行政诉讼法规定的书证、物证、电子证据等八种证据形式。 审计证据的充分性。审计人员在收集证据的过程中，要避免出现认定事实不清，即所掌握的证据不能证明事实的全貌的情况。特别现代审计方法广泛采用抽样审计技术时，由于选取的样本数量不足或取样方法不当，根据抽取样本所得出的审计结论与事实相差较大，均会导致审计风险。如某省党政主要领导同志自然资源离任审计中，审计组采用判断抽样而非随机抽样方式核实了部分设区市的部分国控空气质量自动检测站的监测数据，发现了弄虚作假的情况，并不能得出某省空气质量监测结果失真的审计结论。 审计证据的适当性。审计证据的适当性是指证据与认定的事实相符，即所取的证据能有效地证明认定的事实 ；不同证据间相互印证，保持一致等。因各个被审计单位对审计事项的确认反馈都是从有利于自身的情况出发，因此向谁取证、如何取证是一门审计技巧。如某财政专项资金审计中，资金的分配是否合规是应向资金申报单位取证，还是应该向资金管理单位取证 ；拨付进度慢的情况是应该向资金使用单位取证，还是应该向资金拨付单位取证等。审计应根据具体情况，斟酌取证单位的适当性，保证事实客观完整。 电子证据取证的规范性。行政诉讼法将电子数据作为认定案件事实证据，这有利于审计工作，但同时对电子证据取证的要求也提高了。审计署对电子数据审计证据取证规定进行了多轮征求意见和修改完善，足见电子证据取证规范的重要性。如果电子数据存在瑕疵，如数据分析模型存在偏差或者数据整理、加工过程出现错误导致数据缺失等情况时，则不得作为电子数据审计证据 ；必要时选取电子数据的全部或者部分内容进行延伸审计，补充相关证据，以核实电子数据是否能支撑审计拟得出的结论 ；电子数据的采集不能取得签名、盖章或者书面承诺的，审计人员应当在记录中注明原因。 审计定性和处理处罚方面 行政诉讼法规定规范性文件的合法性将纳入法院审理范围，并且规定违法的规范性文件不能作为行政行为合法的依据。因此，审计时应避免引用错误、失当或过时的法规，可根据我国立法法的有关规定 ：上位法的效力高于下位法，即规范性法律文件的效力层次决定于其制定主体的法律地位，行政法规的效力高于地方性法规 ；在同一位阶的法律之间，特别法优于一般法，即同一事项，两种法律都有规定的，优先适用特别法 ；新法优于旧法。如某省医疗保险基金审计中，审计组依据该省物价局 2010 年出台的关于对药品价格实行“三控”管理的通知，认定某非公立医疗机构的药品销售违规加价。实际上，根据发展改革委 2014 年和 2016 年出台的相关文件，规定“非公立医疗机构医疗服务价格实行市场调节”，引用哪款法规至关重要，适用的规范性文件一旦被法院认定为不合法，审计将面临败诉风险。 审计组出具审计决定书和审计处罚决定书涉及审计事项的标准和范围等是诉讼的高风险点，尤其是事项涉及第三方时，或者与合同法等法律法规相冲突时，审计组更应该慎重对待，且要深入分析下达的审计决定是否能执行。如审计机关对国家投资建设工程项目工程造价进行审计, 发现工程造价低于项目法人同施工单位施工合同约定的工程价款 ,审计机关下达了审计决定 , 要求其按决定执行工程价款结算。项目法人乐于执行 , 而施工单位却向人民法院提起诉讼 , 请求项目法人依照合同支付工程价款，而这让审计处于被动的局面。 审计公开方面 随着依法行政、法治政府建设的不断推进，社会各界、民众法治意识不断增强，用法律来维护自身利益或用法律来监督审计行政行为将成为一种常态，尤其是在审计公开事项方面。如 2013 年，审计署发布公告公开《2012 年城镇保障性安居工程跟踪审计结果》，其中包含了全国城镇保障性安居工程开工套数、基本建成套数等内容。审计署针对公民戴某提出的信息公开申请做出答复，在该答复的附表中记载了 2012 年南京市保障性住房新开工、基本建成情况表。而戴某认为其中公布的南京地铁三号线项目的新开工套数系虚假数据，并据此认为审计署有关公告涉及上述内容的部分存在数据造假，属于违法行为，故向法院提起诉讼。北京市第一中级人民法院于 2016 年公开开庭审理并做出行政裁定书。 法院裁定认为戴某主张的与房屋拆迁相关的合法权益不在审计署做出审计行为时应考量和保护的范围之内，戴某非审计行为相对人，与被诉审计行为不具有行政诉讼法所指的利害关系，不具有提起诉讼的原告资格，法院依法予以驳回。通过该案可以看出审计人员唯有更加扎实做好相关准备，认真梳理行政行为和程序的合法性、法律依据、事实依据等，做好既有案件的分析总结，完善相关制度规定，才能从容应对行政诉讼法的修订对审计的影响。（作者单位系审计署驻广州特派员办事处） |
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