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一、回购股份用于减少公司注册资本 回购股份时： 借：库存股 贷：银行存款（实际支付的金额） 股份注销时： 借：股本（实际注销股份的面值） 资本公积—股本溢价 盈余公积（股本溢价不足冲减时，冲减盈余公积） 利润分配—未分配利润（股本溢价、盈余公积仍不足冲减时） 贷：库存股（实际注销库存股的账面余额） 注：根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十六条：回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益，不得确认金融资产。 案例： 2018年8月15日，上市公司SXYL发布《关于以集中竞价交易方式回购股份的回购报告书》，拟使用不低于人民币2亿元，且不超过人民币5亿元（含）的自有资金以集中竞价交易方式回购公司股份，用于注销减少公司注册资本。 2019年2月12日，SXYL发布《关于股份回购实施结果及股份变动公告》，截至2019年 2月1日，SXYL回购股份实施期届满，累计已回购股份数量为31,428,461股，占SXYL总股本的比例为2.22%，成交的最高价为7.30元/股，成交的最低价为5.60元/股，累计支付的资金总额为200,951,667.62元（不含交易费用），本次回购股份方案实施完毕。 2019年4月23日SXYL发布2019年第一季度报告： 本次回购股本注销完毕后，公司总股本将减少31,428,461股，具体股本结构变化如下： 二、回购股份用于股权激励（以限制性股票为例） 上市公司回购后实施股权激励： 回购股份时： 借：库存股 贷：银行存款 库存股转换为限制性股票时： 借：银行存款（员工缴纳的认股款） 贷：库存股 资本公积—股本溢价（差额部分） 同时确认负债 借：库存股 贷：其他应付款—限制性股票回购义务 注：将回购的库存股用作限制性股票激励时，按实际收到的员工缴纳款项，借记银行存款，按转让库存股账面金额，贷记库存股，如出现借方差额，则借记“资本公积——股本溢价”科目，股本溢价不足冲减的，依次冲减盈余公积、未分配利润。“库存股”科目借贷方抵消，不影响总股本数。 限制性股票的详细会计处理可参考往期文章《上市公司以权益结算的股份支付会计处理》 案例： 2018年1月3日，上市公司TZWH发布《关于实施回购公司股份的进展公告》称，截止2017年12月31日，累计通过股票回购专用证券账户以集中竞价交易方式回购公司股份23,396,143股，总金额为人民币270,500,622.74元（不含手续费）。 2018年8月16日，TZWH发布《关于回购公司股份实施完成的公告》称，截止本公告日，累计通过股票回购专用证券账户以集中竞价交易方式回购公司股份24,288,703股，总金额为人民币277,497,534.94元（不含手续费）。 从上述公告中可得出，2018年TZWH累计回购库存股总数为6,996,912.2元（不含手续费） 2018年年度报告数据： 2019年7月25日，TZWH发布《关于2019年股权激励计划限制性股票首次授予登记完成的公告》，限制性股票首次授予登记情况如下： 会计分录为： 借：银行存款39,114,000（授予日价格2.05元*本期授予的股份数19,080,000股） 资本公积—股本溢价 178,970,400（差额部分） 贷：库存股218,084,400（回购价格（≈11.43）*本期授予股份数19,080,000股） 借：库存股 218,084,400元 贷：其他应付款—限制性股票回购义务 218,084,400元 2019年第三季度报告： 三、回购股份用于员工持股计划 回购股份时： 借：库存股 贷：银行存款（实际支付的价款及相关交易费用） 或： 借：库存股（实际支付的对价） 资本公积—股本溢价（交易费用） 贷：银行存款（实际支付的价款及相关交易费用） 过户日 上市公司回购股票结束后，按照员工持股计划草案将已回购股份到中国证券登记结算有限公司进行登记过户，将回购的股份非交易过户至员工持股计划专户，公司收到《证券过户登记确认书》后，按实际收到的金额与库存股账面金额的差额，计入资本公积，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积、未分配利润。对于没有设置业绩考核指标，服务期限等限制性条件的股票，过户日股票公允价值和过户价格之间的差额在过户日一次性计入当期损益，会计处理具体如下： ● 锁定期没有设置限制性条件的员工持股计划 借：银行存款（实际支付的过户价格） 资本公积—股本溢价（差额也可能在贷方） 贷：库存股（支付的回购价款） 借：管理费用 贷：资本公积—股本溢价（过户日股票的公允价值与过户价格的差额） ● 锁定期设置限制性条件的员工持股计划 借：银行存款（实际支付的过户价格） 资本公积—股本溢价（差额也可能在贷方） 贷：库存股（支付的回购价款） 注：实践中，对于股份回购用于员工持股计划费用的确认，市场上有三种不同观点： （1）将回购价格和过户价格之间的差额确认为员工持股计划的费用； （2）将过户日股票的公允价值和过户价格之间的差额确认为员工持股计划的费用； （3）以公司持股计划公布前1个交易日的公司股票收盘价与过户价格之间的差额确认为员工持股计划的费用。   小编观点：在非交易过户至员工持股计划专户之前，上市公司仍然承担股票价值变动所带来的风险，因此将过户日股票的公允价值和过户价格之间的差额确认为员工持股计划的费用比较合理。 资产负债表日 ● 锁定期没有设置限制性条件的员工持股计划 资产负债表日无需进行会计处理 ● 锁定期设置限制性条件的员工持股计划 等待期每个资产负债表日，以可行权权益工具数量的最佳估计数（根据估计可获得激励的员工数量进行调整）乘以权益工具在授予日的公允价值的金额，记录当期相关资产成本或费用，同时计入资本公积—其他资本公积。 借：管理费用 贷：资本公积—其他资本公积 锁定期满日 ● 锁定期没有设置限制性条件的员工持股计划 锁定期满日，无需进行会计处理，按有关规定解除限售股份，办理相关解锁手续，并履行相关披露义务。 ● 锁定期设置限制性条件的员工持股计划 借：资本公积—其他资本公积 贷：资本公积—股本溢价 案例： 截止2018年3月22日，上市公司CJXC累计通过股票回购专用证券账户以集中竞价交易方式回购CJXC股份 21,115,800股，支付的总金额为 151,002,873.69 元（含手续费等相关费用） 本次员工持股计划的存续期为48个月，通过非交易过户等法律法规许可的方式所获标的股票，自CJXC公告最后一笔标的股票过户至本员工持股计划名下之日起12个月后开始分期解锁，锁定期最长36个月。员工持股计划受让公司回购股票的价格为3.5元/股，设有业绩考核指标。 2018年9月4日，CJXC收到中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司发的《证券过户登记确认书》，回购专用证券账户所持有的CJXC股票已于2018年9月3日全部非交易过户至员工持股专户，过户股数为21,115,800股。 2019年9月4日，CJXC发布《关于第三期员工持股计划第一批股份锁定期届满》的公告，称本员工持股计划2018年度CJXC业绩考核指标已经达成，第一批股份锁定期于2019年9月5日届满，解锁比例为本员工持股计划持股总数的40%（即8,446,320股，占公司总股本0.63%）。 具体会计处理： 回购日 借：库存股 150,977,205.83 资本公积—股本溢价 25,667.86 贷：银行存款 151,002,873.69 授予（过户）日 借：银行存款 73,905,300.00 (3.5 * 21,115,800 股) 资本公积—股本溢价 77,071,905.83 (差额部分） 贷：库存股150,977,205.83 资产负债表日股份支付摊销额 借：管理费用 16,698,912.93 贷：资本公积—其他资本公积 16,698,912.93 2019年1月1日—2019年9月4日（锁定期满日）股份支付在等待期内摊销 借：管理费用 32,289,743.07 （5.8*8,446,320-16,698,912.93） 贷：资本公积—其他资本公积 32,289,743.07 注：5.8元/股系2018年9月3日（股票过户日）股票的公允价值 锁定期满日 借：资本公积—其他资本公积 48,988,656.00 贷：资本公积—股本溢价 48,988,656.00 四、回购股份用于可转换公司债券 上市公司回购股份用于可转换公司债券，需根据回购股份数量与可转债转股数量大小分三种情况进行会计处理，具体如下： 注：相对于发行普通可转债会导致总股本增加而言，上市公司用回购的库存股进行债转股时，“库存股”作为所有者权益的备抵科目，抵消后不影响总股本数，不会对现有股东的权益造成稀释。 由于《回购细则》为今年颁布的新规，市场暂无上市公司回购股份用于可转债且已转股的案例，因此他山小编仅列示其会计处理方式用于参考。 五、回购股份用于维护公司价值及股东权益 回购股份时： 借：库存股 贷：银行存款 库存股出售时： 出售价格>取得库存股成本 借：银行存款 贷：库存股 资本公积—股本溢价（差额） 出售价格<取得库存股成本 借：银行存款 资本公积—股本溢价 盈余公积（资本公积不足冲减时，冲减盈余公积） 利润分配—未分配利润（资本公积与盈余公积均不足冲减时） 贷：库存股 由于《回购细则》为今年颁布的新规，且根据规定在发布回购结果暨股份变动公告12个月后方可减持，他山小编会持续关注市场情况，此类案例出现后将会第一时间与大家分享。 |
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