详解！土地置换的涉税分析

作者系智慧源咨询师

因政府规划建设或出于其他考虑，需要收回旧地块，并给予企业置换新地块进行，那么企业在取得新地块时是否涉及税费，未来进行房地产开发，如何计算可在税前扣除的土地成本呢？

笔者查阅了相关税收法规，并无对土地置换业务税务处理的直接规定。

从业务实质来看，这是一项非货币性资产交换业务。企业将旧地块转让给政府，政府给予企业新地块。

企业将旧地块转让给政府，企业应以换入土地的公允价确认收入，缴纳增值税、土增税、企业所得税。由于是将土地使用权归还给政府（土地所有者），因此免增值税、土增税；且因此项业务符合政策性搬迁相关规定，因此企业暂不需要缴纳所得税（可在搬迁5年内完成）。

而政府收回旧地块，并不会给企业按其公允价开具新的财政票据。企业未来在新地块上进行房地产开发，可扣的成本应该按多少确认，是否可以新地块的公允价值作为土地成本？笔者的分析如下：

1、增值税

根据国家税务总局公告2016年第18号 第六条规定：“在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据”，企业未取得新地块公允价值的财政票据，只能以旧地块当初取得的财政票据在销售额前扣除。

2、土地增值税

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。”企业未实际交纳新地块公允价值对应的费用，因此不能直接作为土地成本（既未实际支付土地价款，当然也无对应的财政票据）。

3、企业所得税

由于土地置换时，换入资产的计税基础未改变，因此未来可在税前扣除的成本仍为原土地计税基础。

通过以上分析可见，如果主管税务机关严格套用税法规定，则企业可扣的成本（旧地块的成本一般都很小）寥寥无几，最终导致未来开发税负较重。

但如果主管税务机关认可，虽然政府未给企业开具财政票据，但存在业务实质，视同企业已实际支付且政府已开具财政票据。那么企业便可以按照新地块公允价值在增值税、土增税前扣除。但无明确文件，也导致地方税务局执法无据，因此，笔者在此建议国税总局发布相关法规对此类资产交换业务进行明确。

法律依据：

财税【2016】年36号附件3：营业税改征增值税试点过渡政策的规定

土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》

第十一条：条例第八条(二)项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。

因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。

符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”

国家税务总局公告2013年第11号  

企业政策性搬迁被征用的资产，采取资产置换的，其换入资产的计税成本按被征用资产的净值，加上换入资产所支付的税费（涉及补价的，还应加上价差）计算确定。

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