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新修订的债务重组会计准则对债权人在重组中获得的非货币性资产、权益工具的会计计量方法以及可确认的债务重组损失作了与原准则不同的规定，对债务人债务重组收益的确认采用了简化的方法，而税法则未随会计准则的修改作出相应的政策调整，由此必然产生若干税会差异调整事项。而全面“营改增”后，对资产计价和收入计量必须要考虑到增值税的影响因素。本文对修订的债务重组准则会计准则实施后资产清偿债务、将债务转为权益工具和修改其他债务条件三种典型债务重组业务的会计处理与税务处理进行了分析。 （一）以资产清偿债务 1.债权人会计与税务处理 （1）会计处理：以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人按照放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的相关税费初始确认受让资产的成本，放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。 （2）增值税处理及其影响：新债务重组准则要求债权人按照放弃债权的公允价值和相关税费作为受让资产的初始确认成本，不过，准则中没有说明此处的“成本”是资产的含税价还是不含税价。如前所述，新债务重组准则将债权人初始确认受让资产的模式改为“购买交易模式”，从这一角度来看，债权人放弃债权的公允价值应当等于受让资产含税价的金额（不考虑相关费用，下同）。由于债务人用于抵偿债务的非货币性资产通常应视同销售，当它开具增值税专用发票时，债权人是可以依法抵扣的，这样，受让资产的会计成本就应该等于放弃债权的公允价值减去可抵扣进项税额后的余额。 （3）企业所得税处理：与新债务重组准则规定的会计处理不同的是，财税[2009]59号文规定，以资产清偿债务方式进行债务重组的，债权人按照该抵债资产的公允价值确认计税基础。实务中，企业应当注意取得和保存该公允价值的证明材料，例如同类资产的销售合同、评估报告、法院裁定文书等；同时，按照抵债资产的公允价值低于债权计税基础的差额（税法是基于债权人作出让步的前提），确认债务重组损失。《国家税务总局关于发布<企业资产损失所得税税前扣除管理办法>的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）中规定，企业未向债务人和担保人追偿的债权不得税前扣除。也就是说，能够税前扣除的损失一定是债权人追索未果，或采用诉讼、申请其破产等极端措施后会造成更不利后果而不得不进行债务重组的结果，债权人消极无为或主动放弃债权的损失，则不得税前扣除。 不过，关于债务重组损失的税前扣除，不同税收政策之间还需要进一步的协调。在《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）中规定，除贷款类债权外的应收、预付账款，债权人与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的损失可以税前扣除，而在贷款类债权税前扣除的相关规定中，则没有涉及债务重组损失项目，从而带来金融企业处理债务重组损失时适用政策上的争议。 2.债务人会计与税务处理 （1）会计处理：债务人应当在相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认，所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。 （2）增值税处理：债务人以资产抵偿债务，应当视同销售，首要的问题是要确定计税销售额。如果双方通过评估确认或法院裁决等途径确定了资产公允价值的（实际操作时一定要注意是否为含税价），则以此作为计税销售额。如果没有这些法律文件作为支撑，依据《增值税暂行条例实施细则》，应按下列顺序确定销售额：①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。③按组成计税价格确定。 （3）企业所得税处理：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现；新债务重组准则要求在“相关资产和所清偿债务符合终止确认条件时”确认债务重组损益。当两个时点分属上下两个年度时，会计和企业所得税关于债务重组损益确认时点不一致的规定将会产生纳税调整。 此外，现行税法将债务人以非货币资产清偿债务分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，纳税人必须分别申报资产视同销售收入和成本，以及债务重组的所得。对于债务重组所得，又分别规定了一般税务处理与特殊税务处理。 ①基于一般性税务处理的分析：债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。一般来说，按新债务重组准则确认的债务重组会计收益要大于税收上的债务重组所得，特别是抵债资产中有不动产时，在纳税申报时要注意作相应的纳税调减。 ②基于特殊性税务处理的分析：财税[2009]59号文第六条规定，如果企业的债务重组所得占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，将其均匀计入各年度的应纳税所得额。请注意，可以分5年确认所得的只是针对债务重组所得，不包括转让抵债资产确认的视同销售所得。此时的纳税调整与纳税申报表的编制更为复杂。 （二）将债务转为权益工具 1.债权人会计与税务处理 （1）会计处理：将债务转为权益工具方式进行债务重组导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，债权人应当按照放弃债权的公允价值计量其初始投资成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。 债转股取得的权益工具，如果构成企业合并的，则适用企业合并准则；取得的权益工具属于金融工具准则规范的金融资产，则按金融工具准则确认其初始投资成本。 （2）企业所得税处理： ①基于一般性税务处理的分析：财税[2009]59号文规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，债权人应当按照收到的债务清偿额（即股权公允价值）作为股权投资的计税基础，其低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。如果这个股权投资的计税基础不同于会计的初始计量金额（放弃债权公允价值≠股权公允价值），债务重组损失金额通常也有别于会计上计入损益的金额，当然，如何确定和证明股权公允价值是实务中的一项重要而又有挑战性的工作。税法所说的股权投资包括会计上的金融工具，也包括会计上构成企业合并时母公司单体报表上的长期股权投资。 ②基于特殊性税务处理的分析：在此情况下，债权人不确认债务重组损失，其获得股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。那么，对会计上计入当期损益的金额要做反方向的纳税调整，同时对股权投资计税基础不同于会计初始计量金额的差额，要根据未来是否有股权转让计划等因素考虑是否确认递延所得税事项。 2.债务人会计与税务处理 （1）会计处理：将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。因此，该种债务重组模式下，债务人的会计处理在修订前后并未发生原则性的变化，均是按照权益工具的公允价值对权益工具进行初始计量，清偿债务的账面价值与权益工具公允价值之间的差额计入当期损益。 （2）企业所得税处理： ①基于一般性税务处理的分析：财税[2009]59号文规定，债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得。取得的债务重组所得，一次性计入确认收入年度的应纳税所得额。由于债务人是以权益工具（股权）支付的，所以“债务清偿额”就是权益工具的公允价值，那么债务重组所得应当等于会计上计入损益的金额。不过，新债务重组准则增加了当权益工具公允价值不能可靠计量时的处理规定，即当权益工具公允价值不能可靠计量时，按照所清偿债务的公允价值对权益工具进行初始计量。在纳税处理时，税务机关不会认同纳税人“权益工具公允价值不能可靠计量”的结果，会通过要求纳税人补充证据资料，或行使核定股权公允价值的行政权力等措施，来确认债务人的债务重组所得，进而形成这种情况下的纳税调整。 ②基于特殊性税务处理的分析：在此情况下，债务人暂不确认有关债务清偿所得。如果会计核算的前提是权益工具公允价值能够可靠计量的，存在纳税调减；反之，在债务的公允价值等于其账面价值的情况下，则不存在纳税调整。 （三）采用修改其他条款方式进行债务重组 采用修改其他条款方式进行债务重组的，债权人和债务人均应按照金融工具确认和计量准则的规定，确认和计量重组债权（债务）。有关的税务与会计差异取决于企业对金融工具采取的后续计量方法。采用修改其他条款方式（例如免除全部或部分利息）进行债务重组且符合企业所得税特殊性税务处理时，有关会计与税务差异分析与前文关于以资产清偿债务方式进行债务重组的分析相似，此处亦不再赘述。 |
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