第118讲-合并财务报表概述，长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）
第二十章合并财务报表
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本章考情分析
本章近三年考试题型为单选题、多选题，近三年的平均分值为4.5分左右。本章难度较大。
最近三年本章考试题型、分值
年份
题型 2018年 2017年 2016年 单选题 2题3分 1题1.5分 1题1分 多选题 1题2分 1题2分 2题4分 合计 5分 3.5分 5分 本章教材变化
修订教材例题涉及到的报表项目。
本章基本架构
本章架构 学习难度 重要性 第1节合并财务报表的概述及特点 ★ ★ 第2节长期股权投资与所有者权益的合并处理
（同一控制下） ★★★ ★★★ 第3节长期股权投资与所有者权益的合并处理
（非同一控制下） ★★★ ★★★ 第4节内部商品交易的合并处理 ★★★ ★★★ 第5节内部债权债务的合并处理 ★★ ★★ 第6节内部固定资产交易的合并处理 ★★★ ★★★ 第7节内部无形资产交易的合并处理 ★★★ ★★★ 第8节所得税会计相关的合并处理 ★★★ ★★★ 第1节合并财务报表概述
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知识点框架及历年考情
本节知识点 年份/题型 考点 1.合并财务报表的概念及特点 -- -- 2.合并财务报表的编制原则 -- -- 3.合并财务报表合并范围的确定 2017年/2016年/2015年/多选题 控制的基本要素/合并范围 4.合并财务报表编制的前期准备事项 -- -- 5.合并财务报表的编制程序 -- -- 6.编制合并财务报表需要调整抵销的项目 -- -- 一、合并财务报表的概念及特点
（一）合并财务报表的概念
合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益（或股东权益）变动表、合并现金流量表及其附注。
（二）与个别财务报表相比，合并财务报表具有下列特点：
1.合并财务报表反映的对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。
2.合并财务报表的编制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表主体。
3.合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响后编制的，旨在反映合并财务报表主体作为一个整体的财务状况、经营成果和现金流量。
【提示】母公司应当编制合并财务报表。如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。除上述情况外，不允许有其他情况的豁免。
二、合并财务报表的编制原则
1.以个别财务报表为基础编制
2.一体性原则
3.重要性原则
三、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，不仅包括根据表决权（或类似权利）本身或者结合其他安排确定的子公司，也包括基于一项或多项合同安排决定的结构化主体。
控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
控制的定义包含三项基本要素：
1.投资方拥有对被投资方的权力；
2.因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；
3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（一）投资方对被投资方是否拥有权力
投资方拥有对被投资方的权力是判断控制的第一要素，这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立目的和设计、识别被投资方的相关活动以及对相关活动进行决策的机制、确定投资方及涉入被投资方的其他方拥有的与被投资方相关权利等，以确定投资方当面是否有能力主导被投资方的相关活动。
1.投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利。
实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。
2.除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况表明投资方对被投资方拥有权力：
（1）投资方持有被投资方半数以上的表决权的；
（2）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。
3.投资方持有被投资方半数或以下表决权，但综合考虑相关事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力。
4.某些情况下，投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下，投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据，从而判断其是否拥有对被投资方的权力。
投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项：
（1）投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员；
（2）投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易；
（3）投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序，或者从其他表决权持有人手中获得代理权；
（4）投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。
（二）参与被投资方的相关活动而享有可变回报
判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。
【提示1】投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。
【提示2】管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报，因为管理者是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够产生足够的收益用于支付该固定管理费。
【提示3】其他可变回报的例子包括以下三个：
（1）股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动。
（2）因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。
（3）其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。
【提示4】被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。
【提示5】即使只有一个投资方控制被投资方，也不能说明只有该投资方才能获取可变回报。例如，少数股东可以分享被投资方的利润。
（三）有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
判断控制的第三项基本要素是，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。因此，拥有决策权的投资方在判断是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人（即实际决策人）的身份进行还是以代理人的身份进行。此外，在其他方拥有决策权时，投资方还需要考虑其他方是否是以代理人的身份代表该投资方行使决策权。
【2017年?多选题】下列各项中，属于控制的基本要素的有（）。
A.投资方与被投资方是关联方关系
B.投资方拥有对被投资方的权力
C.因参与被投资方的相关活动而享有可变回报
D.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
E.投资方对被投资方进行权益性投资
【答案】BCD
【解析】控制的定义包含以下三项基本要素：一是投资方拥有对被投资方的权利；二是因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
【2016年?多选题】确定对被投资单位能够实施控制时，应考虑的因素包括（）。
A.因参与被投资方的相关活动而享有可变回报
B.投资方拥有对被投资方的权力
C.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额
D.投资方与被投资方是否发生关联方交易
E.双方采用的会计政策是否一致
【答案】ABC
【解析】控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
【2015年?多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。
A.甲公司持有43%股份，且甲公司的子公司丙公司持有8%股份的被投资企业
B.甲公司持有40%股份，且受托代管乙公司持有的30%股份的被投资企业
C.甲公司持有40%股份，且甲公司的母公司持有11%股份的被投资企业
D.甲公司在报告年度购入了47%股份的境外被投资企业
E.甲公司持有38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业
【答案】ABE
【解析】选项C，甲公司不能对其实施控制，但甲公司的母公司能够对其实施控制，应纳入甲公司的母公司合并财务报表；选项D，甲公司在报告年度购入了47%股份的境外被投资企业，不能对其实施控制，不纳入合并范围。
四、合并财务报表编制的前期准备事项
1.统一母子公司的会计政策。
2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。
3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算。
4.收集编制合并财务报表的相关资料。
五、合并财务报表的编制程序
1.设置合并工作底稿。
2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。
3.编制调整分录和抵销分录。
4.计算合并财务报表各项目的合并数额。
5.填列合并财务报表。
六、编制合并财务报表需要调整抵销的项目
（一）编制资产负债表需要调整抵销的项目
1.母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目
2.母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目
3.存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益
4.固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益
5.无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益
（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目
1.内部销售收入和内部销售成本项目
2.内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股份投资收益项目
3.资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失
4.纳入合并范围的子公司利润分配项目
（三）编制合并现金流量表需要调整抵销的项目
在以母公司和子公司个别现金流量表为基础编制合并现金流量表时，需要进行抵销的内容主要有：
1.母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵销
2.母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销
3.母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵销
4.母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵销
5.母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销
6.母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现量流量相互抵销
第2节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）
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知识点框架及历年考情
本节知识点 年份/题型 考点 1.同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 -- -- 2.直接投资及同一控制取得子公司合并日后合并财务报表的编制 -- -- 3.合并财务报表的编制格式 -- -- 一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
根据《企业会计准则》规定，母公司在合并日需要编制合并日的资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销。
【提示】合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题（实际上已支付给中介机构，不属于企业集团内部交易）。
抵销分录：
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
贷：长期股权投资
少数股东权益（合并日子公司所有者权益的账面价值×少数股东持股比例）
【教材例20-1】甲公司2×18年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。2×18年1月1日，A公司股东权益总额为32000万元，其中，股本20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。
编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵销处理（单位：万元）：
借：股本20000
资本公积8000
盈余公积1200
未分配利润2800
贷：长期股权投资25600
少数股东权益6400
二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
首先，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果，使母公司对子公司长期股权投资项目反映在其子公司所有者权益中所拥有权益的变动情况；
其次，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵销处理，将内部交易对个别财务报表的影响予以抵销；
最后，在编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表。
（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果
调整分录如下：
1.投资当年
（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额
借：长期股权投资
贷：投资收益
（2）按应承担子公司当期发生的净亏损的份额
借：投资收益
贷：长期股权投资
（3）对于应享有子公司当期宣告分配的现金股利的份额
借：投资收益
贷：长期股权投资
【提示】
（4）对于子公司其他综合收益的变动（假定其他综合收益增加），按母公司应享有的份额
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年
（若减少作相反分录）
（5）对于子公司除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定增加），按母公司应享有的份额
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
（若减少作相反分录）
【教材例20-2】接【例20-1】，甲公司于2×18年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。A公司2×18年1月1日股东权益总额为32000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元；2×18年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。
本例中，A公司2×18年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，2×18年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。甲公司对A公司长期股权投资取得时的账面价值为25600万元，2×18年12月31日仍为25600万元，甲公司当年确认投资收益3600万元。
将成本法核算的结果调整为权益法核算的结果相关的调整分录如下：
借：长期股权投资8400
贷：投资收益8400
借：投资收益3600
贷：长期股权投资3600
经过上述调整分录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30400万元（25600+8400-3600）。甲公司对A公司长期股权投资的账面价值30400万元正好与母公司在A公司股东权益所拥有的份额相等。
2.连续编制合并财务报表
本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、其他综合收益、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本（或实收资本）——年初”、“资本公积——年初”“其他综合收益——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“年初未分配利润”项目代替。
（1）调整以前年度子公司盈利
借：长期股权投资
贷：年初未分配利润
（若为亏损则作相反分录）
（2）调整子公司本年盈利
借：长期股权投资
贷：投资收益
（若为亏损则作相反分录）
（3）调整子公司以前年度分派现金股利
借：年初未分配利润
贷：长期股权投资
（4）调整子公司当年宣告分派现金股利
借：投资收益
贷：长期股权投资
（5）调整子公司以前年度其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——年初
（若减少作相反分录）
（6）调整子公司本年其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）
借：长期股权投资
贷：其他综合收益——本年
（若减少作相反分录）
（7）调整子公司以前年度除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——年初
（若减少作相反分录）
（8）调整子公司本年除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）
借：长期股权投资
贷：资本公积——本年
（若减少作相反分录）
（二）合并抵销的处理
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
年末未分配利润
贷：长期股权投资（母公司）
少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东持股比例）
【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益（母公司）(子公司本期净利润×母公司持股比例）
少数股东损益（子公司本期净利润×少数股东持股比例）
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
年末未分配利润
【提示】子公司期初未分配利润+本期增加的净利润（母公司投资收益+少数股东损益）-子公司本期分配的利润（提取盈余公积+应付股利）=子公司期末未分配利润
3.子公司向母公司及子公司之间出售资产发生的未实现内部交易损益的抵销（补充）
借：少数股东权益（未实现内部交易收益×少数股东持股比例）
贷：少数股东损益（如果产生未实现内部交易损失，则作相反会计分录）
【提示】顺流交易未实现损益不影响少数股东损益金额，不需要调整抵销。
【教材例20-3】接【例20-2】，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30400万元；A公司股东权益总额为38000万元，甲公司拥有80%的股权，即在A公司股东权益中拥有30400万元；其余20%则属于少数股东权益。
长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销时，其抵销分录如下：
借：股本20000
资本公积8000
盈余公积3200
未分配利润6800
贷：长期股权投资30400
少数股东权益7600
借：投资收益8400
少数股东损益2100
年初未分配利润2800
贷：提取盈余公积2000
向股东分配利润4500
年末未分配利润6800
另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列其他应付款4500万元。甲公司根据A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列其他应收款3600万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并财务报表时必须将其予以抵销，其抵销分录如下：
借：其他应付款3600
贷：其他应收款3600
三、合并财务报表的格式
合并财务报表的格式与个别财务报表的格式基本相似。
1.从合并资产负债表来说，主要是在“所有者权益（股东权益）”部分增加了反映少数股东权益情况的“少数股东权益”项目。
2.从合并利润表来说，增加了“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”项目。
3.从股东权益变动表来说，增加反映少数股东权益的相关项目。
第119讲-非同一控制长期股权投资与权益的抵销，内部销售当期抵销处理
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第3节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制 -- -- 2.非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制 2018年/单选题
2015年/单选题
2015年/多选题 少数股东权益的计算
投资收益与子公司利润分配的抵销处理；合并处理 ?
一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
参与合并的各方在合并前不受同一方或相同方的多方控制的，为非同一控制下的企业合并。
根据现行企业会计准则，非同一控制下取得子公司，母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。
（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整
调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
借：固定资产—原价（调增固定资产价值）
贷：资本公积
【教材例20-4】甲公司2×18年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。A公司2×18年1月1日股东权益总额为32000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元；存货的账面价值为20000万元、公允价值为21100万元；固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。
甲公司定向增发普通股股票10000万股（每股面值为1元），甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。
甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下（单位：万元）：
借：长期股权投资29500
贷：股本10000
资本公积19500
编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下（单位：万元）：
借：存货1100
固定资产3000
贷：应收账款100
资本公积4000
上述调整实际上等于将资产、负债和公允价值变动模拟入账，通过这一调整，调整后的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公司的个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。
（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理
借：股本（实收资本）
资本公积
其他综合收益
盈余公积
未分配利润
商誉（借方差额）
贷：长期股权投资
少数股东权益
盈余公积、未分配利润（贷方差额）
【提示】贷方差额应计入营业外收入，但购买日不编制合并利润表，所以计入留存收益（盈余公积、未分配利润）。
【教材例20-5】接【例20-4】，基于资产和负债的公允价值对A公司财务报表调整后，有关计算如下：
A公司调整后的资本公积=8000+4000=12000（万元）
A公司调整后的股东权益总额=32000+4000=36000（万元）
合并商誉=29500-36000×70%=4300（万元）
少数股东权益=36000×30%=10800（万元）
甲公司长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额的抵销分录：
借：股本20000
资本公积12000（8000+4000）
盈余公积1200
未分配利润2800
商誉4300
贷：长期股权投资29500
少数股东权益10800
二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
首先，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整。
再次，通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益以及内部交易的影响予以抵销。
最后，在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。
（一）对子公司个别财务报表进行调整
对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使合并报表中反映的该子公司可辨认资产、负债为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。
调整分录（以管理用固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：
1.投资当年
借：固定资产—原价（调整固定资产价值）
贷：资本公积
借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧）
贷：固定资产—累计折旧
2.连续编制合并财务报表
借：固定资产—原价（调整固定资产价值）
贷：资本公积—年初
借：年初未分配利润（年初累计补提折旧）
贷：固定资产—累计折旧
借：管理费用（当年补提折旧）
贷：固定资产—累计折旧
（二）长期股权投资由成本法调整为权益法
长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的会计处理与同一控制相同。
【提示】调整后长期股权投资账面价值=按子公司购买日公允价值持续计算的净资产×母公司持股比例+正商誉（负商誉不考虑）
（三）抵销分录
1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
?
?
2.母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
年末未分配利润
【提示】子公司期初未分配利润+本期增加的净利润（母公司投资收益+少数股东损益）-子公司本期分配的利润（提取盈余公积+应付股利）=子公司期末未分配利润
3.子公司向母公司及子公司之间出售资产发生的未实现内部交易损益的抵销（补充）
借：少数股东权益（未实现内部交易收益×少数股东持股比例）
贷：少数股东损益
（如果产生未实现内部交易损失，则作相反会计分录）
【提示】顺流交易未实现损益不影响少数股东损益金额，不需要调整抵销。
【教材例20-6】接【例20-4】，甲公司2×18年1月1日以定向增发普通股票的方式，购买持有A公司70%的股权。甲公司对A公司长期股权投资的金额为29500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债表中确认合并商誉为4300万元。
A公司在购买日股东权益总额为32000万元，其中。股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3920万元、公允价值为3820万元；存货的账面价值为20000万元、公允价值为21100万元；固定资产账面价值为18000万元、公允价值为21000万元。
A公司2×18年12月31日的股东权益总额为38000万元，其中，股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。A公司2×18年全年实现净利润10500万元，A公司当年提取盈余公积2000万元、向股东分配现金股利4500万元。
截至2×18年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，假定该办公楼评估增值在未来20年内平均摊销。
（1）甲公司2×18年末编制合并报表时相关项目计算如下：
A公司调整后本年净利润=10500+[100（购买日应收账款公允价值的实现而调减信用减值损失）-1100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9350（万元）
A公司调整后本年年末未分配利润=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公积）-4500（分配股利）=5650（万元）
权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=9350×70%=6545（万元）
权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=29500+6545-4500×70%=32895（万元）
少数股东损益=9350×30%=2805（万元）
少数股东权益的年末余额=10800+2805-4500×30%=12255（万元）
（2）甲公司2×18年编制合并财务报表时，抵销处理的调整如下：
①按公允价值对A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：存货1100
固定资产3000
贷：应收账款100
资本公积4000
因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司的相关项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：营业成本1100
管理费用150
应收账款100
贷：存货1100
固定资产150
信用减值损失100
②按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。在合并工作底稿中，其调整分录如下：
借：长期股权投资6545
贷：投资收益6545
借：投资收益3150
贷：长期股权投资3150
③长期股权投资与所有者权益的抵销。将甲公司对A公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵销。在合并工作底稿中，其抵销分录如下：
借：股本20000
资本公积12000
盈余公积3200
未分配利润5650
商誉4300
贷：长期股权投资32895
少数股东权益12255
④投资收益与子公司利润分配等项目的抵销。将甲公司对A公司投资收益与A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵销。在合并工作底稿中，其抵销分录如下：
借：投资收益6545
少数股东损益2805
年初未分配利润2800
贷：提取盈余公积2000
向股东分配利润4500
年末未分配利润5650
⑤应收股利与应付股利的抵销。其抵销分录如下：
借：其他应付款3150
贷：其他应收款3150
【2018年?单选题】2017年1月1日，长江公司以现金500万元收购黄河公司80%的股份。在购买日，黄河公司净资产的账面价值为600万元，各项资产和负债的公允价值与账面价值相等。黄河公司2017年度实现净利润55万元，并支付现金股利16.5万元，假定长江公司除黄河公司外没有其他子公司。则2017年末，长江公司的合并财务报表中的少数股东权益为（）万元。
A.120.2
B.132.7
C.125.6
D.127.7
【答案】D
【解析】2017年末长江公司的合并财务报表中的少数股东权益=（600+55-16.5）×（1-80%）=127.7（万元）。
【2015年?多选题】2015年1月1日，甲公司购入乙公司80%股权（非同一控制下控股合并），能够对乙公司的财务和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。当日乙公司可辨认净资产公允价值为2000万元。2015年度乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现净利润300万元，分配现金股利100万元，无其他所有者权益变动。2015年年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8000万元。下列项目中正确的有（）。
A.2015年12月31日归属于母公司的股东权益为8240万元
B.2015年12月31日少数股东权益总额为440万元
C.2015年12月31日归属于母公司的股东权益为8160万元
D.2015年度少数股东损益为60万元
E.2015年12月31日合并财务报表中股东权益总额为8680万元
【答案】BCD
【解析】2015年12月31日归属于母公司的股东权益=8000+（300-100）×80%=8160（万元），选项A错误，选项C正确；2015年12月31日少数股东权益总额=（2000+300-100）×20%=440（万元），选项B正确；2015年度少数股东损益=300×20%=60（万元），选项D正确；2015年12月31日合并财务报表中股东权益总额=8160+440=8600（万元），选项E错误。
【2015年?单选题】下列关于母公司投资收益和子公司利润分配的抵销分录的表述中，错误的是（）。
A.抵销母公司投资收益按照调整后净利润份额计算，而计算少数股东损益的净利润份额不需调整
B.抵销期末未分配利润按照期初和调整后的净利润减去实际分配后的余额计算
C.抵销母公司投资收益和少数股东损益均按照调整后的净利润份额计算
D.抵销子公司利润分配有关项目按照子公司实际提取和分配数计算
【答案】A
【解析】选项A，抵销母公司投资收益和少数股东损益的金额都应当按照调整后净利润计算。
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第4节内部商品交易的合并处理
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.内部销售收入和内部销售成本的抵销处理 2015年/单选题 抵销后，合并报表营业成本的确定 2.连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理 -- -- 3.存货跌价准备的合并处理 -- -- ?
一、内部销售收入和内部销售成本的抵销处理
内部销售收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的购销活动所产生的销售收入。
内部销售成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部销售商品的销售成本。
（一）购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵销处理
抵销分录：
借：营业收入（本期内部销售收入）
贷：营业成本
【教材例20-7】甲公司拥有A公司70%的股权，系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有3000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为2100万元。A公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并分别在其个别利润表中列示。
要求：编制当期内部商品交易的抵销分录。
【分析1】
?
合并工作底稿（简表）
报表项目 甲公司 A公司 调整/抵销分录 合并数 借方 贷方 营业收入 3000 3750 3000 3750 营业成本 2100 3000 3000 2100 ?
【答案】
借：营业收入3000
贷：营业成本3000
【分析2】
?
?
【答案】
借：营业收入3000
贷：营业成本3000
【提示】购买企业内部购进的商品当期全部实现销售时的抵销处理
抵销分录：
借：营业收入(本期内部销售收入）
贷：营业成本（本期内部销售成本＋已实现内部销售利润）
（二）购买企业内部购进的商品未实现对外销售时的抵销处理
1.购买企业内部购进的商品全部未实现对外销售时的抵销处理
抵销分录：
借：营业收入（本期内部销售收入）
贷：营业成本（本期内部销售成本）
存货（期末存货价值中包含的未实现内部销售利润）
【教材例20-8】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。
要求：编制当期内部商品交易的抵销分录。
【分析】
?
?
?
2.内部购进的商品部分实现对外销售部分形成期末存货的抵销处理
抵销分录：
借：营业收入（本期内部销售收入）
贷：营业成本（差额）
存货（期末存货价值中包含的未实现内部销售利润）
【教材例20-9】甲公司本期个别利润表的营业收入中有5000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司的个别资产负债表之中。
要求：编制当期内部商品交易的抵销分录。
【分析】
?
?
?
【提示1】针对考试，对于本期内部销售收入、本期内部销售成本、期末存货中包含的未实现内部销售利润抵销，编制抵销分录如下：
（1）借：营业收入（本期内部销售收入的数额）
贷：营业成本
【解释】假设购买企业本期内部购进的存货当期全部实现销售。
（2）借：营业成本
贷：存货（期末存货价值中包含的未实现内部销售利润的数额）
【解释】对“（1）”的假设进行修正。
【提示2】存货中包含的未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。
毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入
存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率
【教材例20-10】甲公司系A公司的母公司。甲公司本期个别利润表的营业收入中有2000万元，系向A公司销售商品实现的收入，其商品成本为1400万元，销售毛利率为30%。A公司本期从甲公司购入的商品在本期均未实现销售，期末存货中包含有2000万元从甲公司购进的商品，该存货中包含的未实现内部销售损益为600万元。
要求：编制当期内部商品交易的抵销分录。
【分析】
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【2016年?单选题】甲公司拥有乙公司60%的有表决权的股份，能够控制乙公司的财务和经营决策。2015年8月1日，甲公司将生产的产品出售给乙公司，售价500万元（不含增值税），成本为400万元，至2015年年末，乙公司已对外出售该批存货的80%，且对剩余部分未计提减值准备。则甲公司2015年合并利润表中因该事项应列示的营业成本为（）万元。
A.320
B.400
C.240
D.160
【答案】A
【解析】2015年合并利润表因该事项应列示的营业成本=400×80%=320（万元）。
（三）购买企业内部购进的商品作为固定资产使用时抵销处理（结合本章第六节掌握）
抵销分录：
借：营业收入（本期内部销售收入）
贷：营业成本（销售企业销售该产品的结转的销售成本）
固定资产（固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
【教材例20-11】母公司个别利润表的营业收入中有500万元，系向子公司销售其生产的设备所取得的收入，该设备生产成本为400万元。子公司个别资产负债表固定资产原价中包含有该设备的原价，该设备系12月购入并投入使用，本期未计提折旧，该固定资产原价中包含有100万元未实现内部销售损益。
要求：根据上述资料编制抵销分录。
【分析】
?
【答案】
借：营业收入500
贷：营业成本400
固定资产100
?
【例题?单选题】2019年10月12日，甲公司向其子公司乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为3000万元，增值税税额为390万元，款项尚未收到；该批商品成本为2200万元，至当年12月31日，乙公司已将该批商品对外销售80%，不考虑其他因素，甲公司在编制2019年12月31日合并资产负债表时，“存货”项目应抵销的金额为（）万元。
A.160
B.440
C.600
D.640
【答案】A
【解析】“存货”项目应抵销的金额=（3000-2200）×（1-80%）=160（万元）
第120讲-连续编制内部销售商品的合并处理，存货跌价准备的合并处理
第4节内部商品交易的合并处理
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二、连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理
首先将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额；
然后在对本期内部购进存货进行合并处理。
其具体合并处理程序和方法如下：
1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响进行抵销。
2.对于本期发生内部购销活动的，将本期商品销售收入抵销。
3.将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润予以抵销。
抵销分录：
借：营业成本
贷：存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）
【解释】将期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货）包含的未实现内部交易利润予以抵销。（修正前两个假设）
【教材例20-12】上期甲公司与A公司内部购销资料、内部销售的抵销处理见【教材例20-9】。本期甲公司个别财务报表中向A公司销售商品取得销售收入6000万元，销售成本为4200万元，甲公司本期销售毛利率与上期相同，为30%。A公司个别财务报表中从甲公司购进商品本期实现对外销售收入为5625万元，销售成本为4500万元，销售毛利率为20%；期末内部购进形成的存货为3500万元[期初存货2000（5000-3000）万元+本期购进存货6000万元-本期销售成本4500万元]，存货价值中包含的未实现内部销售损益为1050（3500×30%）万元。
要求：编制合并财务报表时应进行进行的合并处理。
【答案】
（1）调整期初未分配利润的数额：
借：期初未分配利润600
贷：营业成本600
【解释1】将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售利润600万元（2000×30%）对本期期初未分配利润的影响进行抵销。
【解释2】假设上期内部购进的存货中包含的未实现内部销售利润600万元（2000×30%）在本期视同为实现利润（即假设本期全部对外销售），将未实现内部销售利润转为实现利润，冲减当期的合并销售成本。
（2）抵销本期内部销售收入：
借：营业收入6000
贷：营业成本6000
【解释】假设本期内部购进商品全部对外销售。
（3）抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益：
借：营业成本1050
贷：存货1050
【解释】期末内部购进形成的存货为3500万元[期初存货2000万元（5000-3000）+本期购进存货6000万元-本期销售成本4500万元]，期末存货价值中包含的未实现内部销售损益为1050万元（3500×30%）。（修正前两个假设）
三、存货跌价准备的合并处理
（一）初次编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
期末存货 成本 可变现净值 购买企业 按销售企业的销售收入确定，包括：
①真正的存货成本（即销售企业的销售该商品成本）
②销售企业的销售毛利（即未实现内部销售利润） 基本一致 企业集团 真正的存货成本（即销售企业的销售该商品成本） ?
【提示】编制合并财务报表时，计提存货跌价准备应当是将该商品的可变现净值与从企业集团的取得成本进行比较确定的计提金额。
1.购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值低于其取得成本，但高于销售企业销售成本时，则不需要计提存货跌价准备。个别财务报表中计列的相应的存货跌价准备，应予以抵销。
抵销分录：
借：存货（按购买企业本期计提存货跌价准备的金额）
贷：资产减值损失
【教材例20-13】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。
要求：在编制本期合并财务报表时，应进行的合并处理。
【分析】
?
期末存货 成本 可变现净值 计提存货跌价准备 A公司 2000 1840 160 企业集团 1400 1840 0 ?
【答案】
（1）借：营业收入2000
贷：营业成本2000
（2）借：营业成本600
贷：存货600（2000-1400）
（3）借：存货160
贷：资产减值损失160
2.购买企业本期期末内部购进存货的可变现净值既低于该存货的取得成本，也低于销售企业的该存货的取得成本，无论从购买企业来说，还是对于整个企业集团来说，都是必须计提的存货跌价准备，必须在合并财务报表中予以反映。
抵销分录：
借：存货（按购买企业本内部购进商品取得成本高于销售企业取得成本的数额）
贷：资产减值损失
【教材例20-14】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货；期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备680万元。
要求：在编制本期合并财务报表时，应进行的合并处理（单位：万元）。
【分析】
期末存货 成本 可变现净值 计提存货跌价准备 A公司 2000 1320 680 企业集团 1400 1320 80 ?
【答案】
（1）借：营业收入2000
贷：营业成本2000
（2）借：营业成本600
贷：存货600
（3）借：存货600
贷：资产减值损失600
（二）连续编制合并财务报表时存货跌价准备的合并处理
首先，将上期资产减值损失中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的存货跌价准备的数额：
借：存货
贷：期初未分配利润
其次，抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录：
借：营业成本
贷：存货
最后，抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。
借：存货（抵销个别财务报表中计提减值的处理）
贷：资产减值损失
【提示】个别财务报表若为冲销存货跌价准备，则作相反抵销分录。
【例题】承【教材例20-13】，甲公司上期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品上期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司上期期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1840万元，A公司上期期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销。A公司与甲公司之间本期未发生内部交易。期末存货系上期结存的存货。A公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1200万元。
要求：编制本期相关抵销分录（单位：万元）。
【分析】
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期末存货 成本 可变现净值 存货跌价准备 本期期末 期初 本期计提 A公司 2000 1200 800 160 640 企业集团 1400 1200 200 0 200 ?
【答案】
（1）借：期初未分配利润600
贷：存货600
（2）借：存货160
贷：期初未分配利润160
（3）借：存货440
贷：资产减值损失440
【教材例20-15】接【例20-13】，甲公司上期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期未实现对外销售全部形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该存货已经部分陈旧，其可变现净值降至1840万元，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元。在编制上期合并财务报表时，已将该存货跌价准备予以抵销，其抵销处理见【例20-13】。
甲公司本期向A公司销售商品3000万元，甲公司销售该商品的销售成本为2100万元。A公司本期对外销售内部购进商品实现的销售收入为4000万元，销售成本为3200万元，其中上期从甲公司购进商品本期全部售出，销售收入为2500万元；本期从甲公司购进商品销售40%，销售收入为1500万元，销售成本为1200万元。另外60%形成期末存货，其取得成本为1800万元，期末其可变现净值为1620万元，A公司本期期末对该内部购进形成的存货计提存货跌价准备180（1800-1620）万元。
要求：编制本期相关抵销分录（单位：万元）。
【答案】
（1）借：营业成本160
贷：年初未分配利润160
【解释】上期内部购进的存货本期全部对外出售。
?
上期抵销分录 本期抵销分录 借：存货160
贷：资产减值损失160 借：存货160
贷：年初未分配利润160
借：营业成本160
贷：存货160 ?
（2）借：期初未分配利润600（2000-1400）
贷：营业成本600
【解释】上期内部购进的存货本期全部对外出售。
?
上期抵销分录 本期抵销分录 借：营业成本600
贷：存货600 借：年初未分配利润600
贷：存货600
借：存货600
贷：营业成本600 ?
（3）借：营业收入3000
贷：营业成本3000
（4）借：营业成本540
贷：存货540
【解释】期末存货中包含的未实现内部销售利润=（3000-2100）×（1-40%）=540（万元）。
（5）对于本期内部购进存货在个别财务报表中补提的存货跌价准备的数额应予以抵销：
借：存货180
贷：资产减值损失180
【解释】
期末存货 成本 可变现净值 存货跌价准备 本期期末 本期期初 本期结转 本期应补提 A公司 1800 1620 180 160 160 180 企业集团 1260 1620 0 0 0 0 ?
销售企业毛利率=（3000-2100）÷3000=30%
期末存货的真正成本=1800×（1-30%）=1260（万元）
第121讲-内部债权债务交易的合并处理，内部固定资产交易的合并处理
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第5节内部债权债务交易的合并处理
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.内部债权债务抵销概述 2018年/多选题 内部债权债务的抵销 2.内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理 -- -- 3.连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理 -- -- ?
一、内部债权债务抵销概述
母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，从母公司与子公司组成的集团整体角度来看，它只是集团内部资金运动，既不增加企业集团的资产，也不增加负债。为此，在编制合并财务报表时也应当将内部债权债务项目予以抵销。
抵销分录：
借：债务类项目
贷：债权类项目
【提示】在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：
（1）应收账款（应收票据等）与应付账款（应付票据等）
（2）预付款项与合同负债
（3）债权投资（假定债券持有方划归为债权投资）与应付债券
（4）其他应收款（包含应收股利、应收利息）与其他应付款（包含应付股利、应付利息）
二、内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理
在应收款项采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收款项为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收款项的抵销，与此相联系也须将该内部应收款项计提的坏账准备抵销。（原理）
抵销分录为：
（1）将内部应收款项抵销：
借：应付账款（应付票据等）
贷：应收账款（应收票据等）
（2）将内部应收款项计提的坏账准备抵销：
借：应收账款（应收票据等）
贷：信用减值损失
【提示】企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和债权投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和债权投资等相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：
借：投资收益
贷：财务费用（在建工程）等
【教材例20-17】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有580万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为600万元，甲公司当年计提坏账准备20万元；应收票据中有390万元为应收A公司票据，该应收票据账面余额为400万元，甲公司当年计提坏账准备10万元。A公司本期个别资产负债表中应付账款和应付票据中列示有应付甲公司账款600万元和应付甲公司票据400万元。
其抵销分录为：
（1）应收账款与应付账款抵销：
借：应付账款600
贷：应收账款600
（2）应收票据与应付票据抵销：
借：应付票据400
贷：应收票据400
（3）坏账准备与信用减值损失抵销：
借：应收账款20
应收票据10
贷：信用减值损失30
三、连续编制合并财务报表时内部应收款项及其计提坏账准备的合并处理
首先，将内部应收款项与应付款项予以抵销：
借：应付账款等
贷：应收账款等
其次，将上期信用减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销：
借：应收账款等——坏账准备
贷：期初未分配利润
最后，将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销
（1）若本期期末内部应收账款在个别资产负债表中补提坏账准备的，按补提的数额：
借：应收账款等
贷：信用减值损失
（2）若本期期末内部应收账款在个别资产负债表中冲销坏账准备的，按冲销的数额：
借：信用减值损失
贷：应收账款等
【提示】具体做法是：先抵销期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。
（一）内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等时的合并处理
【教材例20-18】接【例20-17】，甲公司和A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销见【例20-17】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款580万元，该应收账款系上期发生的，账面余额为600万元，甲公司上期对其计提坏账准备20万元，该坏账准备结转到本期；应收A公司票据390万元，该应收票据系上期发生的，账面余额为400万元，甲公司上期对其计提坏账准备10万元，该坏账准备结转到本期。本期对上述内部应收账款和应收票据未计提坏账准备。
甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
（1）将上期内部应收款项计提的坏账准备抵销：
借：应收账款20
应收票据10
贷：年初未分配利润30
（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：
借：应付账款600
贷：应收账款600
借：应付票据400
贷：应收票据400
（二）内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理
【教材例20-19】接【例20-17】，甲公司和A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销见【例20-17】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款735万元，该应收账款账面余额为800万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备65万元，其中20万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备45万元；应收A公司票据875万元，该应收票据账面余额为900万元，甲公司对该应收票据累计计提坏账准备25万元，其中10万元系上期结转至本期的，本期对其补提坏账准备15万元。
甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
（1）抵销上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：
借：应收账款20
应收票据10
贷：年初未分配利润30
（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：
借：应付账款800
贷：应收账款800
借：应付票据900
贷：应收票据900
（3）抵销本期内部应收款项增加计提的坏账准备与信用减值损失：
借：应收账款45
应收票据15
贷：信用减值损失60
（三）内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额时的合并处理
【教材例20-20】接【例20-17】，甲公司和A公司上期内部应收款项、坏账准备情况、内部债权债务的抵销见【例20-17】。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有应收A公司账款538万元，该应收账款账面余额为550万元，甲公司对该应收账款累计计提坏账准备12万元，其中上期结转至本期的坏账准备20万元，本期冲减坏账准备8万元；应收A公司票据374万元，该应收票据账面余额为380万元，甲公司对其累计计提坏账准备6万元，其中上期结转至本期的坏账准备10万元，本期冲减坏账准备4万元。
甲公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：
（1）抵销上期内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的数额：
借：应收账款20
应收票据10
贷：年初未分配利润30
（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销：
借：应付账款550
贷：应收账款550
借：应付票据380
贷：应收票据380
（3）抵销本期内部应收款项冲销的坏账准备与信用减值损失：
借：信用减值损失12
贷：应收账款8
应收票据4
【2018年?多选题】编制合并利润表和合并所有者权益变动表时，需要调整抵销的项目有（）。
A.内部应收账款的信用减值损失项目
B.内部投资收益项目
C.内部债权债务项目
D.内部销售收入和内部销售成本项目
E.纳入合并范围的子公司利润分配项目
【答案】ABDE
【解析】选项C，内部债权债务项目的抵销为编制合并资产负债表时需要抵销的项目。
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第6节内部固定资产交易的合并处理
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.内部固定资产交易概述 2.内部固定资产交易当期的合并处理 2018年/单选题 内部固定资产交易的合并处理 3.内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理 2016年/多选题
2015年/单选题 内部固定资产交易的合并处理 4.内部交易固定资产清理期间的合并处理 -- -- ?
一、内部固定资产交易概述
内部固定资产交易，是指企业集团内部发生交易一方的成员企业与固定资产有关的购销业务。
第一类型，是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；
第二类型，是企业集团内部企业将自身使用的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；
第三类型，是企业集团内部企业将自身使用的固定资产变卖给企业集团内的其他企业作为普通商品销售。
为便于理解：
（1）本节将财务报表中的“固定资产”项目，细化为“固定资产——原价”、“固定资产——累计折旧”项目，来介绍内部交易固定资产相关的合并抵销处理。
（2）本节有关内部交易固定资产均假定为管理用固定资产，其各期多计提折旧费用均通过“管理费用”科目进行抵销处理。
二、内部固定资产交易当期的合并处理
（一）内部固定资产交易的抵销处理
1.企业集团内部固定资产变卖交易的抵销处理
借：资产处置收益（转让价格高于账面价值的差额）
贷：固定资产——原价
【提示】如果该内部交易的固定资产转让价格低于其账面价值：
借：固定资产——原价
贷：资产处置收益
【教材例20-21】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司将其净值为1280万元的某厂房，以1500万元的价格变卖给B公司作为固定资产使用。A公司因该内部固定资产交易实现收益220万元，并列示于其个别利润表之中。B公司以1500万元的金额将该厂房作为固定资产的原价入账，并列示其个别资产负债表之中。
【分析】
合并工作底稿（局部）
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报表项目 A公司 B公司 调整/抵销分录 合并数 借方 贷方 资产处置收益 220 220 0 固定资产 1500 220 1280 ?
抵销分录：
借：资产处置收益220
贷：固定资产——原价220
通过上述抵销处理后，该内部固定资产交易所实现的损益予以抵销，该厂房的原价通过抵销处理后调整为1280万元。
2.企业集团内部产品销售给其他企业作为固定资产的交易的抵销处理
抵销分录：
借：营业收入
贷：营业成本
固定资产——原价
【教材例20-22】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于2×18年12月，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元，B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。
【分析】
合并工作底稿（局部）
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报表项目 A公司 B公司 调整/抵销分录 合并数 借方 贷方 营业收入 1680 1680 0 营业成本 1200 1200 0 固定资产 1680 480 1200 ?
在合并工作底稿中应进行如下抵销处理（单位：万元）：
借：营业收入1680
贷：营业成本1200
固定资产——原价480
（二）内部固定资产交易当期且计提折旧的合并处理
1.将该内部固定资产交易相关销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销：
借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的销售收入）
贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本）
固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
2.将内部交易固定资产当期因未实现内部销售损益而多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销：
借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
【教材例20-23】A公司和B公司为甲公司控制下的两个子公司。A公司于2×17年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的行政管理，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。
【分析】
合并工作底稿（局部）
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报表项目 A公司 B公司 调整/抵销分录 合并数 借方 贷方 营业收入 1680 1680 0 营业成本 1200 1200 0 管理费用 420 120 300 固定资产 1260 120 480 900 ?
甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销
借：营业收入1680
贷：营业成本1200
固定资产——原价480
（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益予以抵销：
借：固定资产——累计折旧120
贷：管理费用120
【2016年改编?多选题】母子公司当期内部交易形成的固定资产中包含的未实现内部销售利润抵销时，应当编制的会计分录可能有（）。
A.借记“资产处置收益”项目，贷记“固定资产——原价”项目
B.借记“存货”项目，贷记“固定资产——原价”项目
C.借记“累计折旧”项目，贷记“固定资产——原价”项目
D.借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产——原价”项目
E.借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”、“固定资产——原价”项目
【答案】AE
【解析】当期内部交易的固定资产，首先应将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销：
（1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产
借：营业收入（本期内部交易销售方销售商品确认的收入）
贷：营业成本（本期内部交易销售方销售商品结转的成本）
固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）
（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产
借：资产处置收益
贷：固定资产——原价
将本期多提折旧抵销
借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
【2018年?单选题】甲公司和乙公司是丙公司的子公司，2017年6月30日，甲公司将自己生产的产品销售给乙公司作为固定资产使用，甲公司取得销售收入160万元，销售成本为120万元，乙公司以160万元的价格作为该固定资产的原价入账，该固定资产用于行政管理部门，不需要安装并当月投入使用，预计使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，则丙公司2017年末编制合并财务报表时，“固定资产”项目抵销的金额是（）万元。
A.32
B.44
C.36
D.40
【答案】C
【解析】丙公司2017年末编制合并财务报表时，“固定资产”项目应抵销的金额=（160-120）-[（160-120）/5×6/12]=36（万元）。
会计处理如下：
借：营业收入160
贷：营业成本120
固定资产——原价40
借：固定资产——累计折旧4[（160-120）/5×6/12]
贷：管理费用4
三、内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理
（一）将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销，并调整期初未分配利润
借：期初未分配利润
贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
（二）将期初累计多提折旧抵销，并调整期初未分配利润
借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧）
贷：期初未分配利润
（三）将本期由于内部交易固定资产因包含未实现内部交易损益而多提折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额
借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）
贷：管理费用
【教材例20-24】接【例20-23】，B公司2×18年其个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1680万元，累计折旧为840万元，该固定资产净值为840万元。该内部交易固定资产2×18年计提折旧为420万元。
甲公司编制2×18年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理（单位：万元）：
（1）借：期初未分配利润480
贷：固定资产——原价480
（2）借：固定资产——累计折旧120
贷：期初未分配利润120
（3）借：固定资产——累计折旧120
贷：管理费用120
【教材例20-25】接【例20-24】，B公司2×19年个别资产负债表中，该内部交易固定资产原价为1680万元，累计折旧为1260万元，该固定资产净值为420万元。该内部交易固定资产2×19年计提折旧为420万元。
甲公司编制2×19年度合并财务报表时，应当进行如下抵销处理（单位：万元）：
（1）借：期初未分配利润480
贷：固定资产——原价480
（2）借：固定资产——累计折旧240
货：期初未分配利润240
（3）借：固定资产——累计折旧120
贷：管理费用120
【2015年?单选题】乙公司和丙公司均为纳入甲公司合并范围的子公司。2013年6月1日，乙公司将其产品销售给丙公司，售价125万元（不含增值税），销售成本113万元。丙公司将其作为管理用固定资产并当月投入使用，丙公司采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。甲公司在编制2015年度合并财务报表时，应调减“固定资产”项目的金额是（）万元。
A.1.50
B.4.50
C.1.75
D.7.50
【答案】B
【解析】甲公司在编制2015年度合并财务报表时，应调减“固定资产”项目的金额=（125-113）-（125-113）/4×2.5=4.50（万元）。
四、内部交易固定资产清理期间的合并处理
固定资产清理后，原价和累计折旧已核销，不需要抵销固定资产原价和累计折旧。将抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”“营业外支出”或“资产处置收益”项目代替。
（一）内部交易固定资产使用期限届满（报废）进行清理期间的合并处理
1.将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：营业外收入等（期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
2.将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入等（期初累计多提折旧）
贷：期初未分配利润
3.将本期多提折旧抵销
借：营业外收入等（本期多提折旧）
贷：管理费用
（二）内部交易固定资产超期使用进行清理期间的合并处理
当内部交易固定资产超期使用进行清理的情况下，其包含的未实现内部销售损益，随着折旧计提完毕已经实现，不需要编制抵销分录。
（三）内部交易固定资产使用期限未满提前清理（报废毁损）期间的合并处理
1.将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：营业外收入或营业外支出（期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）
2.将期初累计多提折旧抵销
借：营业外收入或营业外支出（期初累计多提折旧）
贷：期初未分配利润
3.将本期多提折旧抵销
借：营业外收入或营业外支出（本期多提折旧）
贷：管理费用
第122讲-内部无形资产交易的合并处理，所得税会计相关的合并处理
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第7节内部无形资产交易的合并处理
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.内部无形资产交易当期的合并处理 2017年/单选题 应抵销无形资产的金额 2.内部交易无形资产持有期间的合并处理 -- -- 3.内部无形资产摊销完毕的期间的合并处理 -- -- 一、内部无形资产交易当期的合并处理
1.将本期购入的无形资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：资产处置收益
贷：无形资产—原价（未实现内部销售利润）
如为未实现内部销售损失，作相反会计分录。
2.将本期多提摊销抵销
借：无形资产—累计摊销
贷：管理费用
【教材例20-26】甲公司系A公司的母公司，甲公司2×18年1月8日向A公司转让无形资产一项，转让价格为820万元，该无形资产的账面成本为700万元。A公司购入该无形资产后，即投入使用，确定使用年限为5年。A公司2×18年12月31日资产负债表中无形资产项目的金额为656万元，利润表管理费用项目中登记有当年摊销的该无形资产价值164万元。
此时，A公司该无形资产入账价值为820万元，其中包含的未实现内部销售利润为120万元；按5年的期限，本期摊销的金额为164万元（与固定资产不同，无形资产从取得的当月起开始摊销），其中包含的未实现内部销售利润的摊销额为24万元。
甲公司在编制2×18年度合并财务报表时，应当对该内部无形资产交易进行如下抵销处理：
（1）将A公司受让取得该内部交易无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵销：
借：资产处置收益120
贷：无形资产—原价120
（2）将A公司本期该内部交易无形资产价值摊销额中包含的未实现内部销售利润抵销：
借：无形资产—累计摊销24
贷：管理费用24
二、内部交易无形资产持有期间的合并处理
1.将期初无形资产价值中包含的未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：无形资产—原价
2.将期初多提摊销抵销
借：无形资产—累计摊销
贷：期初未分配利润
3.将本期多提摊销抵销
借：无形资产—累计摊销
贷：管理费用
三、内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理
若该内部交易无形资产到期，其账面价值摊销完毕，抵销分录为：
1.将期初无形资产价值中包含的未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：无形资产—原价
2.将期初多提摊销抵销
借：无形资产—累计摊销
贷：期初未分配利润
3.将本期多提摊销抵销
借：无形资产—累计摊销
贷：管理费用
【补充】如果该内部交易无形资产向外部独立第三方转让，抵销分录：
1.将期初无形资产原价中未实现内部销售利润抵销
借：期初未分配利润
贷：资产处置收益
2.将期初多提摊销抵销
借：资产处置收益
贷：期初未分配利润
3.将本期多提摊销抵销
借：资产处置收益
贷：管理费用
【提示】抵销时，在个别报表中处置无形资产净收益（或净损失）计入资产处置损益的，用“资产处置收益”项目替代。
【2017年?单选题】乙公司是甲公司的全资子公司。2016年4月1日，甲公司以100万元从乙公司购进一项无形资产，乙公司取得无形资产的原值为90万元，已累计推销20万元。甲公司购入后作为无形资产并于当月投入使用，预计尚可使用5年，净残值为零，采用直线法摊销（与税法要求一致）。假定不考虑相关税费，则甲公司2016年末编制合并财务报表时，应抵销无形资产的金额是（）万元。
A.27.5
B.25.5
C.30.5
D.24.5
【答案】B
【解析】相关会计分录如下：
借：资产处置收益30［100-（90-20）］
贷：无形资产—原价30
借：无形资产—累计摊销4.5（30/5×9/12）
贷：管理费用4.5
则甲公司2016年末编制合并财务报表时，应抵销无形资产的金额=30-4.5=25.5（万元）。
第8节所得税会计相关的合并处理
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知识点框架及历年考情
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本节知识点 年份/题型 考点 1.内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理 -- -- 2.内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理 -- -- 3.内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理 -- -- 一、内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理
在编制合并财务报表时，随着内部债权债务的抵销，合并财务报表中该内部应收款项已不存在，在内部应收款项账面价值与计税基础之间的差异所形成的暂时性差异也不能存在。因此，在编制合并财务报表时，对持有该集团内部应收款项的企业因该暂时性差异确认的递延所得税资产则需要进行抵销处理。（原理）
首先，抵销期初坏账准备对递延所得税资产的影响：
借：期初未分配利润（期初坏账准备余额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
然后，抵销递延所得税资产期初、期末余额的差额（递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额×所得税税率）：
（1）若坏账准备期末余额大于期初余额
借：所得税费用（坏账准备增加额×所得税税率）
贷：递延所得税资产
（2）若坏账准备期末余额小于期初余额
借：递延所得税资产
贷：所得税费用（坏账准备减少额×所得税税率）
【教材例20-27】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期个别资产负债表应收账款中有1700万元为应收A公司账款，该应收账款账面余额为1800万元，甲公司当年对其计提坏账准备100万元。A公司本期个别资产负债表中列示有应付甲公司账款1800万元。甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。
甲公司在编制合并财务报表时，其抵销分录如下：
借：所得税费用25
贷：递延所得税资产25
二、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
对于内部商品交易所形成的存货，从持有该存货的企业来说，假定不考虑计提资产减值损失，其取得成本就是该资产的账面价值，这其中包括销售企业因该销售所实现的损益，这一取得成本也就是计税基础。由于所得税是以独立的法人实体为对象计征的，这一计税基础也是合并财务报表中该存货的计税基础。（原理）
合并资产负债表所反映的存货价值是以原来内部销售企业该商品的销售成本列示的，不包含未实现内部销售损益。
由此导致在合并资产负债表所列示的存货的价值与持有该存货的企业计税基础不一致，存在着暂时性差异。从合并财务报表编制来说，对于这一暂时性差异，则必须确认递延所得税资产或递延所得税负债。
在存货没有计提跌价准备的情况下（售价大于成本）：
1.第一期
若内部商品交易形成的存货包括未实现内部交易利润，则产生可抵扣暂时时差异
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
【提示】若母子公司内部交易形成未实现内部交易损失，则产生应纳税暂时性差异
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
2.以后各期
首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响
借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润×所得税税率）
贷：期初未分配利润
然后确认递延所得税资产期初、期末余额的差额（递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润×所得税税率）
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
若递延所得税资产期末余额小于期初余额，编制相反抵销分录。
【教材例20-28】甲公司持有A公司80%的股权，系A公司的母公司。甲公司2×18年利润表列示的营业收入中有5000万元，系当年向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元。A公司在2×18年将该批内部购进商品的60%实现对外销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司2×18年资产负债表之中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。
其抵销分录如下：
借：营业收入5000
贷：营业成本4400
存货600
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【例题】承【教材例20-28】，2×19年A公司将2×18年内部购进商品的20%实现对外销售，其销售收入为1250万元，销售成本为1000万元，并列示于其利润表中；该批商品的另外20%则形成A公司期末存货，即期末存货为1000万元，列示于A公司2×19年资产负债表之中。甲公司和A公司适用的企业所得税税率均为25%。
其抵销分录如下：
借：年初未分配利润600
贷：营业成本600
借：递延所得税资产150
贷：年初未分配利润150
借：营业成本300
贷：存货300
借：所得税费用75
贷：递延所得税资产75
三、内部交易固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理
（一）固定资产未计提减值准备
首先，确认期初固定资产中包含的未实现内部销售利润对递延所得税的影响
借：递延所得税资产（期初固定资产中包含的未实现内部销售利润×所得税税率）
贷：期初未分配利润
然后，根据递延所得税资产期初、期末余额的差额，对本期应确认或转回的递延所得税资产进行抵销处理。
递延所得税资产的期末余额=期末固定资产中包含的未实现内部销售利润×所得税税率
（二）固定资产已计提减值准备
比照存货处理。
【教材例20-29】A公司和B公司均为甲公司控制下的子公司。A公司于2×18年1月1日，将自己生产的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售该产品的销售收入为1680万元，销售成本为1200万元。A公司在2×18年度利润表中列示有该销售收入1680万元，该销售成本1200万元。B公司以1680万元的价格作为该固定资产的原价入账。B公司购买的该固定资产用于公司的销售业务，该固定资产属于不需要安装的固定资产，当月投入使用，其折旧年限为4年，预计净残值为零。
B公司对该固定资产确定的折旧年限和预计净残值与税法规定一致。为简化合并处理，假定该内部交易固定资产在交易当年按12个月计提折旧。
B公司在2×18年12月31日的资产负债表中列示有该固定资产，其原价为1680万元、累计折旧为420万元、固定资产净值为1260万元。A公司、B公司和甲公司适用的所得税税率均为25%。
甲公司在编制合并财务报表时，应当进行如下抵销处理：
（1）将该内部交易固定资产相关销售收入与销售成本及原价中包含的未实现内部销售利润予以抵销。其抵销分录如下：
借：营业收入1680
贷：营业成本1200
固定资产——原价480
（2）将当年计提的折旧和累计折旧中包含的未实现内部销售损益的金额予以抵销。其抵销分录如下：
借：固定资产——累计折旧120（480/4）
贷：销售费用120
（3）确认因编制合并财务报表导致的内部交易固定资产账面价值与其计税基础之间的暂时性差异相关递延所得税资产。
本例中，B公司确认的该固定资产账面价值和计税基础均为1260（1680-1680/4）万元，不产生暂时性差异，在B公司个别财务报表中不涉及确认递延所得税资产或递延所得税负责的问题。
合并财务报表中该固定资产的账面价值=1200（集团取得该资产的成本）-300（按取得时成本计提的折旧额）=900（万元）
合并财务报表中该固定资产的计税基础=B公司确认的该固定资产的计税基础=1260（万元）
合并财务报表中该固定资产相关的暂时性差异=900-1260=-360（万元）（可抵扣暂时性差异）
对于合并财务报表中该内部交易固定资产因未实现内部销售利润的抵销而产生的暂时性差异，应当确认的递延所得税资产为90万元（360×25%）。确认相关递延所得税资产的合并抵销分录如下：
借：递延所得税资产90
贷：所得税费用90
【本章小结?考试大纲基本要求】
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（一）合并财务报表概述???????????????????????????
1.了解合并财务报表的特点及编制原则
2.掌握合并财务报表合并范围的确定
3.了解合并财务报表的编制程序
4.熟悉编制合并财务报表需要调整抵销的项目
（二）长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）
1.熟悉同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制
2.掌握直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制
（三）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）
1.熟悉非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制
2.掌握非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制
（四）内部商品交易的合并处理
1.熟悉内部销售收入和内部销售成本的抵销处理
2.掌握连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理
3.了解存货跌价准备的合并处理
（五）内部债权债务的合并处理
1.熟悉内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理
2.掌握连续编制合并财务报表时内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理
（六）内部固定资产交易的合并处理
1.熟悉内部固定资产交易当期的合并处理
2.掌握内部交易固定资产取得后至处置前期间的合并处理
（七）内部无形资产交易的合并处理
1.熟悉内部无形资产交易当期的合并的处理
2.掌握内部交易无形资产持有期间的合并处理
3.了解内部无形资产交易摊销完毕的期间的合并处理
（八）所得税相关的合并处理
1.掌握内部应收款项相关所得税会计的合并抵销处理
2.掌握内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理
3.掌握内部固定资产等相关所得税会计的合并抵销处理
财务与会计（2019）考试辅导 ++合并财务报表
不易必究 第1页
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