【原】合伙企业份额转让税务问题

潇洒叔 2020-03-06

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导语

前几篇文章中（股权转让交易税费概览上、股权转让交易税费概览下），笔者就目标公司为有限责任公司、股份有限公司股权转让交易的税费问题进行了论述。本文中，笔者针对目标企业为合伙企业的份额转让涉税问题，进行单独深入论述。

作者：刘世君律师

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结论摘要

转让合伙企业份额需要缴纳所得税，根据合伙人的主体的性质决定是缴纳企业所得税还是个人所得税。至于是否需要缴纳印花税，目前实践中存有争议。

合伙企业份额不等同于股权，关于股权的相关规定并不适用于合伙企业份额。目前我国税法无专门针对合伙企业份额的规定，致使税务部门针对转让合伙企业份额交易无法实施有效的监管。尤其是针对自然人转让合伙企业份额，无论是纳税义务时间还是纳税地点，因税法规定的缺失，导致其处于征管盲区。

同时，因合伙企业的份额“同份额不同权”、流通性较低、存在隐性债务、出资方式灵活多样等特征，致使合伙企业份额的公允价值难以确定，无论是核定征收措施还是反避税措施都难以对合伙企业份额转让交易实施有效制约。这使得份额转让交易的双方可以肆无忌惮地操纵税务申报价格，以达到少缴甚至不缴税费的目的。

由此可见，通过转让合伙企业份额以间接转让目标公司股权的方式，可以成为有效的税务筹划方案！

正文

转让合伙企业份额涉及的税种

合伙企业份额的法律属性

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第八项规定：“（八）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。”

从上述规定看出，目前我国税法对于股权与合伙企业中的财产份额进行区分对待，并未作为一个概念处理。

（注：为了方便描述，本文中所指的“合伙企业份额”就是“合伙企业中的财产份额”）因此，在转让合伙企业份额时，不能简单套用股权转让的税收规则。

转让合伙企业份额涉及的税种

虽然在转让合伙企业份额时，不能简单套用股权转让的税收规则。但毕竟两者的法律属性相似，故两者在不同的税种处理规则上，高度一致。转让合伙企业份额主要涉及增值税及附加税费、印花税、所得税。

1．增值税及附加税费

根据现行增值税法的规定，合伙企业份额不属于“金融商品”，故转让合伙企业份额不属于增值税的征税范围。

基于转让合伙企业份额无需缴纳增值税，自然也就无需缴纳增值税的附加税费。

2．印花税

关于转让合伙企业份额是否需要缴纳印花税，实践中存在争议。

（1）主张征收

主张应当征税一方认为，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条第二项、第八条，《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）第十条规定，财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

上述规定虽然没有直接提到合伙企业份额，但合伙企业份额也属于“经政府管理机关登记注册的动产、不动产”，故应当按照“产权转移书据”税目征税。即按照交易合同金额的万分之五征收，买卖双方均需缴纳。

（2）主张不征收

主张不应当征税一方认为，《中华人民共和国印花税暂行条例》及《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》中并未明确列举合伙企业份额，根据税收法定原则，转让合伙企业份额不应当征收印花税。

笔者观点

笔者倾向于主张征收。

理由是税法无法穷尽列举所有的概念，故在条文描述中经常会采取兜底概括式条款。从合伙企业份额的法律属性来看，合伙人持有的合伙企业份额在工商登记部门登记，当然属于“经政府管理机关登记注册的动产、不动产”。按照“产权转移书据”税目征税，符合法律的规定。

3．企业所得税

（1）征税依据

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十六条规定：“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。”

上述规定中虽未明确列举合伙企业份额，但条文中的“等财产”已经囊括了合伙企业份额。故对于企业合伙人而言，其转让合伙企业份额属于企业所得税征税范围。

（2）应纳税额计算

应纳税额

=（转让合伙份额收入-合伙份额原值+企业当年其他收入-企业成本费用）×适用税率（25%或20%或15%）

4．个人所得税

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第八项明确提到了“合伙企业中的财产份额”，故个人转让合伙企业份额属于个人所得税征收范围。

根据个人的身份不同，应纳税额的计算方式各有不同，具体如下：

（1）自然人

对于自然人转让合伙企业份额，按“财产转让”所得计算征税个人所得税，应纳税额计算如下：

=（转让收入-合伙企业份额原值-交易税费）×20%

（2）个体工商户、个人独资企业

对于个体工商户、个人独资企业转让合伙企业份额，按“经营所得”5%-35%超额累进税率计算征收个人所得税，应纳税额计算如下：

=（转让收入-合伙企业份额原值-交易税费+当年其他收入-当年成本费用）×税率（5%-35%超额累进税率）-速算扣除数

合伙企业转让合伙企业份额税务问题

对于企业或自然人通过合伙企业间接持有目标合伙企业份额的情况，在持股合伙企业转让目标合伙企业份额时，其根据持股合伙企业的合伙人情况确定适用的所得税税种并计算纳税。

1．企业合伙人

对于企业合伙人，其通过合伙企业间接持有目标合伙企业份额，在转让份额时应当缴纳企业所得税。

应纳税额

=[（转让份额收入-份额原值+持股合伙企业其他收入-持股合伙企业成本费用）×企业合伙人分配比例+企业合伙人其他收入-企业合伙人成本费用]×适用税率

2．自然人合伙人

对于自然人合伙人，其通过合伙企业间接持有目标合伙企业份额，在转让份额时应当缴纳企业所得税。

应纳税额

=（转让份额收入-份额原值+持股合伙企业其他收入-持股合伙企业成本费用）×自然人合伙人分配比例×税率（5%-35%超额累进税率）-速算扣除数

以下我们通过这张图直观感受一下：

纳税义务的时间与地点

对于转让合伙企业份额的纳税义务时间与地点，不同的持有主体因适用的所得税税种不同，故纳税义务时间、地点也不同。区别如下：

企业所得税

1．纳税义务时间

对于企业所得税主体而言，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。

但上述规定仅针对转让“股权”行为，对于转让合伙企业份额，目前无专门法律规定确认收入的时间。

笔者认为

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条确定了企业所得税适用“权责发生制”原则，《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一条确认了企业取得财产转让收入“应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税”的规则。故在转让合伙企业份额时，可以“权责发生制”为原则，参照转让股权确认收入的规定处理，即：

企业转让合伙企业份额，于转让协议生效、且完成合伙企业份额变更手续时，确认收入的实现。

至于税款解缴国库的时间，依据企业所得税的一般性规定，按月或按季预缴，然后次年汇算清缴。

法条链接

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）

一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

2．纳税地点

根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十条规定，对于居民企业，企业所得税纳税地点在企业登记注册地。如登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。对于不具有法人资格的营业机构，应当在公司总部注册地缴纳。

上述所指登记注册地，系指税务登记注册地。目前我国实行“三证合一”，故企业的税务登记与工商登记都在同一地址。

主管税务机关为企业登记注册地的税务机关。

法条链接

《中华人民共和国企业所得税法》

第五十条除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。

居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。

个人所得税

1．自然人

（1）纳税义务时间

如上文所述，在法律属性上，合伙企业份额并不属于“股权”，故《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》并不适用于转让合伙企业份额情形。

对于自然人持有合伙企业份额对外转让的，其个人所得税的纳税义务时间应当按照个人所得税法的一般性规定处理。

《中华人民共和国个人所得税法》第十二条、第十三条，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十七条、第二十四条确定了个人取得财产转让所得的纳税义务时间，具体如下：

情形一：对于存在扣缴义务人的情况下

由扣缴义务人按次代扣代缴税款。具体缴纳税款的时间，为扣缴义务人支付应税款项时，即实际支付转让款当日向税务机关申报纳税。如存在分期付款情形，根据个人所得税“收付实现制”的原则，应当在每期支付时分别向税务机关申报纳税。

情形二：对于扣缴义务人未履行扣缴义务的情况下

由纳税人也就是合伙企业份额出让方在取得所得（转让收入）的次年六月三十日前，自行缴纳税款；如税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。

情形三：对于没有扣缴义务人的情况下

纳税人也就是合伙企业份额出让方应当在取得所得（转让收入）的次月十五日内自行向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。

分析

对于转让合伙企业份额行为，受让方为扣缴义务人。故情形三不适用于转让合伙企业份额交易。对于自然人转让合伙企业份额行为，原则上于受让方支付转让款当日向税务机关申报缴纳个人所得税；如受让人未履行代扣代缴义务的，即直接将税款支付给出让方，则由出让方在取得转让款的次年6月30日前自行缴纳税款。

至于税款解缴国库的期限：

对于扣缴义务人代扣代缴的情况下，根据《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》第三条规定，扣缴义务人在支付应税款项时，应将税款在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。

对于扣缴义务人未履行扣缴义务的情况下，根据《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第三条第三项的规定，出让方应当在取得所得的次年6月30日前，按相关规定向主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。

法条链接

《中华人民共和国个人所得税法》

第十二条纳税人取得经营所得，按年计算个人所得税，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款；在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴。

纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，按月或者按次计算个人所得税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。

第十三条纳税人取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款。

纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款；税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。

居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税。

非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月十五日内申报纳税。

纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。

《中华人民共和国个人所得税法实施条例》

第十七条财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。

第二十四条扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当依照个人所得税法规定预扣或者代扣税款，按时缴库，并专项记载备查。

前款所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）

第三条扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。

《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）

三、取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的纳税申报

纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，应当区别以下情形办理纳税申报：

（三）纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得的，应当在取得所得的次年6月30日前，按相关规定向主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税自行纳税申报表（A表）》。

税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款。

问题：

如果受让方仅支付部分转让款，是优先缴纳个人所得税呢，还是优先当做转让款？

对于这个问题，税法并没有详细规定。有以下两种处理方式供参考：

方式一：

将取得的转让款优先冲抵财产原值，在取得的款项超过财产原值部分后，于每次取得超出部分时向税务机关申报纳税。申报纳税仅以取得的溢价部分为限，对于合同约定但对方实际为支付的款项，不纳入申报范围。

采取该方法的理由是：

个人所得税秉持“收付实现制”原则，在税法无明确规定的情况下，有所得才交税，没所得无需缴纳。虽然转让协议约定了转让金额，但不代表自然人出让方能实际取得转让款。在交易对方违约的情况下，依然令出让方缴纳税款，有违“收付实现制”原则。

方式二：

先根据合同约定的交易金额减去财产原值，计算增值率。然后在取得每笔转让款的时候，根据增值率单独计算该款项中属于增值的部分，然后申报个人所得税。

采取该方法的理由是：

可以防止纳税人恶意规避纳税义务，防止国家税款的流失。如果交易对方违约，出让方自可向司法机关主张权利，而不能规避自己的纳税义务。

笔者认为

方式二更加合理，可以平衡纳税人与税务机关的权利义务。但实践中，可能采取方式一的纳税人更多。毕竟在税务监管较弱的个人所得税领域，纳税人能在全额取得转让款后履行申报义务已经很不容易。让纳税人在承担无法取得转让款风险的情况下先行交税，会令纳税人的遵从度降低。

因此，为了提升征管效率，增加纳税人的遵从度，笔者建议税务机关在税务操作中适当放宽申报期限，在纳税人收回财产原值部分后取得转让收益时，按方式一申报纳税。

（2）纳税地点

如上文所述，在法律属性上，合伙企业份额并不属于“股权”，故《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》并不适用于转让合伙企业份额情形。对于自然人持有合伙企业份额对外转让的，其个人所得税的纳税地点应当按照个人所得税法的一般性规定处理。

在自然人转让合伙企业份额时，受让人为扣缴义务人。故在扣缴义务人履行扣缴义务的情况下，应当在扣缴义务人也就是受让方所在地申报纳税。

①对于扣缴义务人为办理纳税登记的企业、个体工商户、个人独资企业、合伙企业的，在扣缴义务人税务登记地纳税。

②对于扣缴义务人为不办理纳税登记的自然人，目前现行税法并未规定纳税地点。笔者认为，可以参照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第四条的规定，在扣缴义务人户籍所在地或者经常居住地选择其中一地主管税务机关办理纳税申报。

③对于扣缴义务人未履行扣缴义务，由自然人纳税人自行申报的，目前现行税法并未规定纳税地点。笔者认为，可以参照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第四条的规定，在纳税人户籍所在地或者经常居住地选择其中一地主管税务机关办理纳税申报。

2．个人工商户、个人独资企业

（1）纳税义务时间

对于个体工商户、个人独资企业持有合伙企业份额对外转让的，其个人所得税按“经营所得”税目进行申报，故纳税义务的时间与企业所得税法相似。

如上文所述，目前税法上合伙企业份额并不等同于股权，故关于股权转让的征管规定不能直接适用于与合伙企业份额转让行为。对于转让合伙企业份额，目前无专门法律规定确认收入的时间。

笔者认为

基于《个体工商户个人所得税计税办法》第五条、《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》第六条确立了个人工商户、个人独资企业在确认收入时也以“权责发生制”为原则，故个人工商户、个人独资企业在转让合伙企业份额时，可以参照企业转让股权确认收入的规定处理，即：

个人工商户、个人独资企业转让合伙企业份额，于转让协议生效、且完成合伙企业份额变更手续时，确认收入的实现。

至于税款解缴国库的时间，与企业所得税相似，由纳税人按月或按季预缴，然后次年汇算清缴。

（2）纳税地点

个人工商户、个人独资企业因办理税务登记，故其个人所得税在税务登记注册地申报缴纳。

以下我们通过这张图直观感受一下：

合伙企业合伙人转让合伙企业份额的纳税义务时间、地点

对于企业或自然人通过合伙企业间接持有目标合伙企业份额然后转让的行为，其纳税义务时间、地点根据合伙人的性质决定。

1．纳税义务时间

持股合伙企业在转让目标合伙企业份额时，应当按照“权责发生制”原则确认收入。虽然具体确认收入的时间税法没有明确规定，但笔者认为可以参考企业转让股权的规则，即：于转让协议生效、且完成合伙企业份额变更手续时，确认收入的实现。

在持股合伙企业确认收入实现后，在扣除持股合伙企业其他成本费用后，将经营利润按照合伙人约定的比例分配给其每个合伙人。

（1）企业合伙人

对于企业合伙人，其从持股合伙企业分取的利润计入其自身的收入，按一个纳税年度为周期计算缴纳企业所得税。即截止12月31日前分取的利润均纳入该年度的企业所得税计算周期中。

具体税款解缴国库的时间，由纳税人按月或按季预缴，然后次年汇算清缴。也就是说，企业合伙人最晚解缴税款的期限为汇算清缴完成前，即确认收入的次年5月31日前。

注意

《企业所得税法》第五十四条第三款，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。

（2）自然人合伙人

对于自然人合伙人，其从持股合伙企业分取的利润按“经营所得”缴纳个人所得税。经营所得以一个纳税年度为周期计算，即截止12月31日前分取的利润均纳入该年度的经营所得计算周期中。

具体税款解缴国库的时间，由纳税人按月或按季预缴，然后次年汇算清缴。也就是说，自然人合伙人最晚解缴税款的期限为汇算清缴完成前，即分取利润的次年3月31日前。

注意

《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》第二条，纳税人在取得所得的次年3月31日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴。

2．纳税地点

（1）企业合伙人

在持股合伙企业转让目标合伙企业份额交易中，持股合伙企业的企业合伙人企业所得税在企业合伙人税务登记注册地申报纳税。

（2）自然人合伙人

在持股合伙企业转让目标合伙企业份额交易中，持股合伙企业的自然人合伙人个人所得税在持股合伙企业税务登记注册地申报纳税。

以下我们通过这张图来直观地感受一下在多层嵌套情况下各个合伙人的纳税义务时间及地点：

核定征收与反避税问题

根据现行的核定征收制度与反避税制度，在股权转让交易中，自然人出让股权容易触及“申报的计税依据明显偏低且无正当理由”条款，因而被税务机关核定调高转让收入而多交税；企业出让股权如涉及关联方交易，有被税务机关按“独立交易原则”进行纳税调整的风险。

那么，在转让合伙企业份额时，上述制度是否适用呢？

详见下文分析。

核定征收制度

1．现行针对股权转让的核定征收规定

我国《税收征收管理法》第三十五条第六项确定了税务机关有权针对“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”情形，核定其应纳税额的制度。该规定针对所有的税种，不过因其规定过于原则，在实践中很少有税务机关会直接以该条规定来干预纳税人申报的交易金额。

在企业所得税领域，目前并无单独针对股权转让的核定征收规定，相比而言反避税的配套性规定较多。故在企业转让股权时，税务机关如认为企业申报的计税依据明显偏低，往往以反避税规则进行处理。

在个人所得税领域，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》专门针对自然人转让股权行为，制定了详细的核定应纳税额的方法。（详见笔者另一篇文章：《股权转让的核定征收制度》）因此，在自然人转让股权时，税务机关如认为自然人申报的计税依据明显偏低，会频繁使用核定征收规则进行干预。

虽然针对自然人转让股权行为有专门的核定征收制度进行规范，但如上文所述，股权不等于合伙企业份额，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》仅适用于股权，不适用于合伙企业份额。

2．合伙企业份额难以核定征收的理由

故目前并无专门针对转让合伙企业份额的核定征收法规。面对转让合伙企业份额计税依据（价格）明显偏低的情形，税务机关将面临无法可依的窘境。如果税务机关直接引用《税收征收管理法》第三十五条第六项，该规定过于原则，并无法确定核定应纳税额的计算公式，使得核定方案最终无法落地。

事实上，因合伙企业的法律属性与有限责任公司、股份有限公司大不相同，故股权的价值计算方式不能简单地套用在合伙企业份额上。主要差异如下：

（1）合伙企业份额不具有“同股同权”特征，难以量化价值

我国《合伙企业法》规定了合伙企业分为普通合伙企业、有限合伙企业，其中有限合伙企业的合伙人分为普通合伙人与有限合伙人，两者的权利义务差别悬殊。

对于普通合伙人而言，其享有对合伙企业的经营管理权，故哪怕其占有的份额远远少于有限合伙人的份额，合伙企业的经营管理权依然归属于普通合伙人。由此可见，在取得合伙企业控制权的角度而言，普通合伙人的份额比有限合伙人的份额更有价值；

但根据《合伙企业法》第二条规定，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。故从财产安全角度而言，有限合伙人的份额比普通合伙人的份额更有价值。

基于上述差异，每笔合伙企业份额转让交易，因交易目的不同，故难以找到可供参考的交易价格。哪怕是在交易前或交易时同一合伙企业的其他合伙人发生份额转让交易，也因“同份额不同权”的特征，导致税务机关无法直接参照其他合伙人的交易价格。

（2）合伙企业份额流通性较低，可供参考的样本较少

对于股份有限公司而言，尤其是上市公司，因存在专门的股票交易市场，其交易价格公开透明，可以直接认定为股权公允价值。

对于未上市的股份有限公司、有限责任公司而言，因目前市场上存在大量私募投资企业、创业投资企业，税务机关可通过公司的融资估值确定股权交易的参照价格，使得核定征收的计算公式容易确定。

相比之公司股权，合伙企业因其法律属性特殊，难以在资本市场上作为融资标的，故其份额缺乏公开交易市场，流通性较低。也因为流动性低的缘故，其可供参考的样本较少，难以找到可供参考的交易价格。

（3）合伙企业份额存在隐性债务，将影响价值

对于公司股权而言，因股东承担有限责任，故股权只存在财产权利，不存在潜在负债。股权的资产价值等于其财产净值。

对于合伙企业普通合伙人而言，其需对合伙企业的债务承担连带责任。目前的企业会计核算还难以将所有潜在的债务都精确地计算出来，并且不少企业的实际控制人故意隐瞒企业债务，致使企业外部人员包括潜在的份额受让人难以全面完整地了解合伙人可能承担的债务数额。

因此，对于普通合伙人的份额，只能计算出其财产的资产价值，但无法计算出其负债金额，导致其财产的净值无法准确计算。

（4）合伙企业出资方式灵活多样，难以确定价值

相比于有限责任公司、股份有限公司只能以货币或其他可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产出资，合伙企业的出资方式更加灵活多样。

《合伙企业法》第十六条规定：合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，也可以用劳务出资。

如果合伙人以劳务出资，如何计量其价值将成为技术性难题。目前我国缺乏有效的对劳务进行评估的技术标准，在合伙人将其劳务出资的合伙企业份额对外转让时，难以评价其价值是否属于“明显偏低”，使得税务机关无从选择核定标准。

小结

综上所述，目前税法并无专门针对合伙企业份额转让的核定征收规定，实践中税务部门针对合伙企业份额转让进行核定征收面临无法可依的困境。

事实上，合伙企业份额因“同份额不同权”、流通性较低、存在隐性债务、出资方式灵活多样等特征，导致税务部门即使想核定征收，也难以确定合伙企业份额的公允价值，进而使得核定征收因缺乏参考价值而无法落地操作。

反避税制度

针对我国现行的“反避税”制度，笔者在另一篇文章中（避税被抓会坐牢吗？）做了详细的介绍，本文不再展开。

目前，我国的主要反避税规定主要针对企业所得税。个人所得税在反避税方面仅有原则性规定，因缺乏操作细节规定，故实践中税务部门一般不对个人所得税交易实施反避税措施。

1．反避税法律法规

《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

根据上述规定，对于企业转让合伙企业份额交易时，可能会因“关联交易中不合理的转让定价行为”而被税务部门采取反避税监管措施。

所谓不合理的转让定价，是指企业与关联方交易的价格低于市场同类交易的价格，有认为操纵价格、规避税收的嫌疑。一旦企业被税务部门实施反避税措施，其后果可能会被税务机关实施纳税调整，即将交易价格调高至市场同类交易价格，并要求企业将税款的差额补缴并支付税收利息。

2．合伙企业份额转让交易反避税的难点

然而，在合伙企业份额转让交易中，税务部门难以实施反避税措施，理由如下：

（1）税务机关很难证明合伙企业份额转让不符合独立交易原则

如上文所述，合伙企业的份额因“同份额不同权”、流通性较低、存在隐性债务、出资方式灵活多样等特征，导致无法确定其在符合独立交易原则情况下的公允价值，进而也无法证明交易价格低于该公允价值。

（2）税务机关缺乏合理的调整方法

即使税务机关认定交易不符合独立交易原则，进而做出纳税调整。但因为合伙企业份额存在上述特征，且很少有企业以出售合伙企业份额为主营业务，故导致税务部门无法找到相同或类似的交易价格、无法确定合理的利润、无法确定相同或者类似业务销售毛利、利润率。最终导致可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法均无法适用。

税务机关除了上述调整方法外，目前也无法找到其他法定的合理方法，故使得纳税调整方案无法贯彻实施。

3．启动反避税程序的门槛很高

根据《特别纳税调整内部工作规程（试行）》的规定，反避税案件立案需上报税务总局批准，实施的纳税调整方案也需经税务总局批准，故反避税案件的启动程序门槛很高。

事实上，目前我国反避税措施主要针对跨境交易，防止税款流失到境外。对于境内的交易，很少适用反避税措施。

4．反避税与核定征收的区别

在合伙企业份额转让交易中，反避税措施与核定征收措施存在以下区别：

（1）针对税种不同

反避税措施主要针对企业所得税；核定征收制度主要针对个人所得税。

（2）适用范围不同

反避税措施主要针对企业的关联交易，如果企业实施非关联交易，则不能适用反避税措施；核定征收制度针对全部交易，包括关联交易与非关联交易。

（3）法律后果不同

反避税措施的法律后果为补税+税收利息；而核定征收的后果仅为补税。