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股权赠与的税务问题

2020-03-23  潇洒叔

导语

在前几篇文章中,笔者就企业或个人赠与货币问题进行了深入分析。本文中,笔者针对企业或个人赠与股权问题涉及的税费进行介绍。

囿于篇幅限制,本文仅探讨有限责任公司股权、非上市股份有限公司股份的赠与问题,上市公司及非居民企业、个人独资企业、合伙企业份额不在本文探讨范围。

作者:刘世君 律师



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结论摘要

赠与股权双方均需缴纳印花税。对于所得税缴纳情况,合伙企业赠与自然人情形下,需要缴纳的所得税最少;企业赠与企业情形下,需要缴纳的所得税最多,甚至产生重复征税。

因此,对于企业而言,不要采取赠与股权的方式转移股权,以免产生巨额税负。

而对于自然人而言,虽然受赠股权无需缴纳个人所得税,但因为是无偿取得,股权原值为零。在下一次转让时,无法抵扣个人所得税。





建议:

无论是企业还是自然人、合伙企业,如需赠与股权,最好采取平价买卖的方式转移股权一方面平价转让在没被采取核定征收、反避税措施的情况下,无需缴纳所得税另一方面,股权受让人取得股权后可以承续之前股东的股权原值,在今后的转让交易中可以抵免所得税



本文字数:4226字

阅读时间:13分钟


正文




01

股权赠与涉及的税费


在股权赠与行为中,仅涉及印花税所得税所得税根据主体性质,分为企业所得税与个人所得税。

01

印花税


根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第二条第二项、第八条,《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第十条规定,赠与股权行为属于印花税征税范围,具体税目为“产权转移书据”。

需要指出的是,赠与合同本身不属于印花税的征税范围但对于赠与股权的行为,因股权的产权发生了转移,故适用印花税中的“产权转移书据”税目。

税率为万分之五,按股权的公允价值计算,赠与方与受赠方均需缴纳。

02

所得税


针对赠与方与受赠方不同的主体性质,适用的所得税各不相同。接下来笔者就企业、自然人、合伙企业这三种类型的主体的所得税问题分部作出详细论证分析。

02

赠与方所得税问题分析


01

赠与方为企业


《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定:“企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定:“企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

根据上述规定,企业对外赠与股权在税法上视为有偿转让财产,应当以赠与股权的公允价值确定销售收入,然后计算缴纳企业所得税。

所谓的公允价值,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条的规定,是指按照市场价格确定的价值。

对于有限责任公司股权、未上市股份有限公司股份,因缺乏专门的流通市场,很难确定其市场价值。实践中,一般以目标公司上一轮的融资价格、最近的交易价格、评估价值、净资产价值确定公允价值。

注意
为了方便阅读,后文中所指的公允价值均为上述内容。

赠与方应纳税额计算:
=(赠与股权公允价值-股权原值+本年度其他收入-本年度成本费用)×适用税率

02

赠与方为自然人


在个人所得税法中,针对自然人并无视同销售、视同有偿转让财产的规定

但根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第十一条第一项:“符合下列情形之一的,主管税务机关可以核定股权转让收入:(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;......”、第十二条第五项:“......(五)不具合理性的无偿让渡股权或股份;......”的规定,自然人对外无偿赠与股权,如无正当理由,将被税务机关核定股权转让收入

1.核定方式

根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第十四条的规定,核定方式包括以下方式:

(1)股权的评估价值
被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例超过20%的。

(2)股权对应的净资产份额
被投资企业的土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占企业总资产比例低于20%的。

(3)同一目标公司交易价
参照相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入核定。

(4).类似目标公司交易价
参照相同或类似条件下同类行业企业股权转让收入核定。

2.核定征收的后果

自然人赠与方被核定应纳税额后,应当根据核定结果申报缴纳个人所得税。如需要缴纳,应当按照“财产转让所得”20%税率缴纳。

应纳税额
=(核定收入-股权原值-合理税费)×税率20%

核定收入小于股权原值,则无需缴纳个人所得税

3.正当理由

根据《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》第十三条的规定,以下情况视为无偿赠与股权具备正当理由,无需被核定征收:

(1)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;

此种情形一般适用于目标公司资不抵债,净资产数额为负数,评估价值也小于零。此时,股东无偿赠与股权本质是摆脱负担,不具备规避税收的目的。

(2)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

自然人股东将股权无偿赠与给其亲属,符合人之常情,不具备规避税收的目的。

除了上述理由外,很难找到其他无偿赠与股权的正当理由。

注意
视为有正当理由的情形必须是税法认可的情形,纳税人自己所谓的“正当理由”,如果缺乏税法依据,将不被认可。也就是说,“正当理由”由税务部门说了算,纳税人自己说了不算。

03

赠与方为合伙企业


对于合伙企业而言,并无专门法律规定视同销售、视同有偿转让财产的情形虽然在增值税法中,合伙企业适用视同销售的规则,但股权转让不征收增值税,故增值税视同销售的规定难以简单套用于转让股权行为。

基于上述原因,根据税收法定原则,合伙企业赠与股权无需视同有偿转让股权,无需按股权公允价值确定收入。

至于核定征收制度,《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》并不适用于合伙企业,故针对合伙企业赠与股权的核定征收规则,税法没有细节规定,仅有《税收征收管理法》第三十五天第六项的兜底性规定。导致实践中,很难对合伙企业实施核定征收措施。

因合伙企业赠与股权不计算股权转让收入,故没有利润分配给企业合伙人与自然人合伙人,企业合伙人无需缴纳企业所得税,自然人合伙人无需缴纳个人所得税。

03

受赠方所得税问题分析


01

受赠方为企业


《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定:“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:(八)接受捐赠收入;

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定:“企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入,是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。
第七十一条规定:“......投资资产按照以下方法确定成本:......(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

根据上述规定,企业在取得赠与股权时,需要以该股权的公允价值金额计入当年的销售收入,计算缴纳企业所得税。

应纳税额=(赠与股权的公允价值+当年其他收入-成本费用)×税率

在完税后,企业无偿取得的股权以公允价值加过户费用入账,计算计税基础(即股权原值)。

注意
无偿取得股权不存在支付相关税款。
首先,股权转让不征税增值税,不存在增值税支出。
其次,印花税计入企业当期损益,不计入股权原值。
至于企业所得税,其计入所得税费用,不计入股权原值。

02

受赠方为自然人


根据现行个人所得税法的规定,自然人接受他人赠与股权无需缴纳个人所得税。

但因为自然人在取得股权时未缴纳个人所得税,故其股权原值为零。

在以下特定情况下,即使自然人无偿取得股权,其也可以承续之前股东的股权原值:
(1)自然人继承或将接受配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人赠与股权的;
(2)股权赠与方在赠与股权时已经被核定征收个人所得税;

问题:
如果赠与方是企业,在赠与股权时被视同销售缴纳了企业所得税,自然人受赠股权后是否能承续之前股东的股权原值?

《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》中仅规定“主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。”,但并未规定赠与方缴纳企业所得税的情形。仅从税收法定原则角度来看,自然人受赠股权后不能承续之前股东的股权原值。

笔者认为

笔者个人认为,从避免重复征税的原理来看,应当允许承续股权原值。不管是企业所得税也好,还是个人所得税,毕竟赠与股权已经属于完税资产。从价值抵扣链连续角度而言,应当承认受赠方的股权原值。

03

受赠方为合伙企业


《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》
第四条规定:“.....前款所称收入总额,是指企业从事生产经营以及与生产经营有关的活动所取得的各项收入,包括商品(产品)销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租或转让收入、利息收入、其他业务收入和营业外收入。
第六条规定:“凡实行查账征税办法的,生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发〔1997〕43号)的规定确定。
《个体工商户个人所得税计税办法》第三十九条:“个体工商户资产的税务处理,参照企业所得税相关法律、法规和政策规定执行。

根据上述规定,合伙企业接受赠与股权属于营业外收入,应当计入收入总额。至于确认收入的金额,合伙企业相关法规并未明确规定。但根据合伙企业生产经营所得比照个体工商户的规定,个体工商户资产的税务处理参照企业所得税相关规定,可以得出合伙企业取得赠与股权也以股权的公允价值确认收入,并确定股权原值。

在合伙企业取得收入后,在扣除合伙企业当年的成本、费用后,如有经营利润按合伙人约定的比例进行分配,由各个合伙人自行缴纳所得税。

1.企业合伙人

企业合伙人在从合伙企业分取利润后,并入自己当年收入计算申报企业所得税。

应纳税额
=[(赠与股权公允价值+合伙企业其他收入-合伙企业成本费用)×分配比例+企业合伙人其他收入-成本费用]×税率

2.自然人合伙人

企业合伙人在从合伙企业分取利润后,按“经营所得”缴纳个人所得税。

应纳税额
=(赠与股权公允价值+合伙企业其他收入-合伙企业成本费用)×分配比例×税率(5%-35%超额累进税率)-速算扣除数

★ 总结 ★

综上所述,赠与股权双方均需缴纳印花税。对于所得税缴纳情况,合伙企业赠与自然人情形下,需要缴纳的所得税最少;企业赠与企业情形下,需要缴纳的所得税最多,甚至产生重复征税。

具体见下图:

因此,对于企业而言,不要采取赠与股权的方式转移股权,以免产生巨额税负。

而对于自然人而言,虽然受赠股权无需缴纳个人所得税,但因为是无偿取得,股权原值为零。在下一次转让时,无法抵扣个人所得税。

建议:

无论是企业还是自然人、合伙企业,如需赠与股权,最好采取平价买卖的方式转移股权一方面平价转让在没被采取核定征收、反避税措施的情况下,无需缴纳所得税。另一方面,股权受让人取得股权后可以承续之前股东的股权原值,在今后的转让交易中可以抵免所得税。

刘世君
律师 注册会计师
北京市隆安律师事务所上海分所
上海市律师协会第十一届财税业务委员会委员

上海市股权专业律师;致力于股权交易、投融资并购、公司治理与股权激励业务,擅长重大复杂诉讼与仲裁业务,尤其是对赌纠纷、股权纠纷案件;刘律师秉持技术驱动法律理念,在服务中侧重法财税一体化服务,综合考虑法律方案与财务、税务及其他专业领域衔接,一站式解决客户需求。

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