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前两天，一位税务局的老朋友打来电话，说现在增值税减免税政策实在是太繁杂了，经常会被纳税人问到，减免的增值税到底哪一项应该征收企业所得税，哪一项不需要征收企业所得税，快帮我整理一下。今天我们就来梳理一下增值税减免税款的会计处理与企业所得税处理。（一）思考：纳税人取得的财政性资金是否属于企业所得税“收入总额”的范围？在学习具体的规范性文件之前，我们先来看看企业所得税法及实施条例的规定。《中华人民共和国企业所得税法》第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括销售货物收入； 提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十二条 企业所得税法所称其他收入包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。（二）思考：财政性资金既然属于企业所得税法“收入总额”范围，那到底应该作为“征税收入”，还是作为“不征税收入”？1.企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。 2.对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。思考：哪些属于由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的不征税财政性资金？企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。1.《企业会计准则》：本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）。目前上市公司、银行业金融机构、中央企业、期货经纪公司、证券公司基金管理公司及证券投资基金、典当企业等执行企业会计准则。 2.《小企业会计准则》：本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。3.《企业会计制度》：除不对外筹集资金、经营规模较小的企业，以及金融保险企业以外，在中华人民共和国境内设立的企业（含公司），执行本制度。新《企业会计准则第 16 号——政府补助》中规定的政府补助，表现为政府向企业转移资产，通常为货币性资产，也可能为非货币性资产。准则新增设了“其他收益”科目。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入其他收益的项目。政策补助中的税收返还，是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。 除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为政府补助准则规范的政府补助。此外，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，应当适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则。但一般认为部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。（注会教材中支持此观点）。【静之特别提醒】：用于免征增值税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，另有规定除外。一般纳税人：“应交税费——应交增值税（减免税款）是核算一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额，是“应交税费——应交增值税“下的三级科目 。小规模纳税人：“应交税费”科目下只有“应交增值税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”三个二级明细科目。不设置三级科目 ，小规模纳税人减免增值税在“应交增值税”借方反映。根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会〔2016〕22号），当期直接减免的增值税：借：应交税金——应交增值税（减免税款）（小规模纳税人：应交税金——应交增值税）实践中，直接减免增值税的会计核算存在广泛争议，大家所持观点各不相同，但不管会计上是如何进行核算的，最终直接减免的增值税税款都是影响损益的，因此不同的会计处理方法一般不会直接影响应纳税所得额，但可能会间接影响应纳税所得额的计算。比如：直接减免的增值税是否记入“主营业务收入”科目，势必会影响广告费、业务宣传费、业务招待费的计算限额的基数，从而可能间接影响应纳税所得额的计算。其实，争议的焦点就在于，进行减免增值税会计处理时，直接减免的增值税，究竟是否需要单独核算？如果单独核算又应该如何进行会计处理？之所以存在争议，是因为没有明确、具体的规定，回避肯定不是办法，这里我将结合各类减免增值税情形，将自己的观点和依据一一阐述，仅供参考。国家税务总局公告2019年第4号：小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。财会〔2016〕22号：小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。因为小微企业在销售行为发生时，不知道实际销售额是否符合享受免征增值税条件，所以要先计算应交增值税，并确认为应交税费。22号文件规定，小微企业免征的增值税转入当期损益，究竟是转入“其他收益”科目，还是转入“营业外收入”科目，还是记入“主营业务收入”科目，没有具体规定，但这些科目都属于损益类科目。对上述直接减免增值税的会计处理，实务中争议较大，还有一种观点认为应该单独核算小微企业免征的增值税，执行新会计准则企业，直接减免的增值税应该记入“其他收益”科目，其他企业记入“营业外收入”科目，此种观点认为免征的增值税属政府补助范畴。我不同意这种观点，开篇讲过，新《企业会计准则第 16 号——政府补助》中规定的政府补助，表现为政府向企业转移资产，小微企业免征增值税，政府并没有向企业转移资产。政策补助中的税收返还，是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。企业直接减免的增值税，属于与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，所以核算的增值税免征额应并入“主营业务收入”科目。文件中观点其实增加了“主营业务收入”金额，从而加大了业务招待费及广告费、业务宣传费计算扣除限额的基数；另外，以后年度纳税人是否适用加计抵减政策，需根据上年度四项服务销售额占全部销售额的比重是否超过50%来判断，此时会计处理可能会影响企业能否享受加计抵减政策的结果。（下同）财政部 税务总局公告2020年第8号规定，自2020年1月1日起,对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。销售行为发生时，就符合享受免征增值税条件，此时不需要计算应交增值税，而是直接将价税合计数全额记入“主营业务收入”科目。结论:直接免征的增值税，会计处理上，没有单独核算免征的增值税，而是价税合计金额记入“主营业务收入”科目，免征的增值税自然并入企业所得税的收入总额中。财政部 税务总局公告2020年第13号： 自2020年3月1日至5月31日，对除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；假设湖北省外小规模纳税人，2020年3月销售防护用品20.2万元，会计处理：财税[2011]100号：增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。某增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。软件企业即征即退增值税与企业日常销售密切相关，属于与企业的日常活动相关的政府补助。企业申请退税并确定了增值税退税额：执行新会计准则企业，收到的即征即退、先征后退、先征后返增值税税款，记入其他收益科目，未执行新会计准则企业记入”营业外收入“科目 。财税[2019]21号：企业招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%。此种情况下，企业可能享受的减免增值税金额是不固定的，无法把这部分减免的增值税记入到“主营业务收入”科目，一般认为部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。（注会教材中支持此观点）。企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。比如：财税[2012]27号：符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。【静之特别提醒】：企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。思考：残疾人就业企业退还的增值税是否征收企业所得税？为何有此一问？这主要源于财税[2007]92号文件，现此文件已全文废止。财税[2007]92号第二条第（二）项：对安置残疾人单位按照规定取得的增值税退税收入，免征企业所得税。财税〔2016〕52号明确规定：52号文件自2016年5月1日起执行，财税〔2007〕92号全文废止。那在财税〔2016〕52号文件明确废止财税[2007]92号文件之前，对安置残疾人单位按照规定取得的增值税退税收入是否征收企业所得税呢？各省税务机关在实际执行过程中，规定不一样，个别省份规定对安置残疾人单位按照规定取得的增值税退税收入，作为不征税收入。但其实是没有依据的，我们来分析一下。《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税实施条例》，自2008年1月1日起执行，企业所得税法和实施条例实施以及后续出台的财税〔2008〕151号文件规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。接着出台了《财政部、国家税务总关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》（财税[2009]70号）文件，专门对安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策进行了规范，文件中并没有对残疾人单位取得增值税退税收入作为不征税收入的相关规定，虽然没有明确将财税[2007]92号中对安置残疾人单位取得的增值税退税收入免征企业所得税的规定作废，但该规范性文件与企业所得税法及实施条例不符，应属自然失效。结论：即征即退、先征后退、先征后返增值税：会计上记入”其他收益“或”营业外收入“等损益类科目，自然并入企业所得税的收入总额中。（1）财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号:自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。（2）财政部 税务总局公告2019年第87号:2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读：享受加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人按加计抵减的金额：执行新会计准则企业，收到的即征即退、先征后退、先征后返增值税税款，记入其他收益科目，未执行新会计准则企业记入”营业外收入“科目 。此种情况下，企业各期可能享受的减免增值税金额是不固定的，无法将这部分减免的增值税记入到“主营业务收入”科目，一般认为部分减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。结论：按规定享受加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人，抵减的一般纳税人一般计税方法的增值税应纳税额，加计抵减的增值税额，会计上记入”其他收益“或”营业外收入“等损益类科目，自然并入企业所得税的收入总额中。2.增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额 财税[2012]15号：增值税纳税人2011年12月1日（含，下同）以后初次购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机)支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可结转下期继续抵减。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。 借：应交税费——应交增值税（减免税款）（小规模纳税人“应交税费——应交增值税”科目） 如果当初增值税税控系统专用设备记入”固定资产”，按规定抵减的增值税应纳税额时，理论上应贷记“固定资产”，但如果抵减增值税额是在多期实现的，会导致固定资产原值频繁变化，而且影响金额也不大，所以建议一律调整固定资产折旧记入的成本费用类科目 。结论:增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额，会计上冲减管理费用等科目，自然影响应纳税所得额。简单的说，增值税出口退税是在对出口项目取得的收入免征增值税的同时，退付出口项目前道环节发生的进项税额。増值税出口退税实际上是退回企业事先垫付的进项税，纳税人出口货物收取的出口退税款，不并入企业所得税的收入总额。（1）财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号:自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。（增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。普通纳税人：允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%）（2） 财政部 税务总局公告2019年第84号:自2019年6月1日起，对符合条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额。（增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。部分先进制造业纳税人允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例，没有60%的限制）（3）财政部 税务总局公告2020年第8号：自2020年1月1日起（截止日期视疫情情况另行公告），疫情防控重点保障物资生产企业可以按月向主管税务机关申请全额退还增值税增量留抵税额。（增量留抵税额，是指与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。疫情防控重点保障物资生产企业可以按月向主管税务机关申请全额退还增值税增量留抵税额，没有进项构成比例和60%比例的限制）结论：留抵税额退税政策退的是纳税人的未抵扣完的期末留抵税额，收到退税款时需要退税额从增值税进项税额中转出，不需并入应纳税所得额，不需要计算缴纳企业所得税。【静之特别提醒】纳税人经税务机关批准的留抵税额退税额后， 纳税人在增值税进项税额中转出同时，应及时调减申报表中留抵税额，否则，会造成重复退税。具体操作：纳税人应在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》当期，以税务机关核准的允许退还的增量留抵税额冲减期末留抵税额，并在办理增值税纳税申报时，相应填写《增值税纳税申报表附列资料（二）（本期进项税额明细）》第22栏“上期留抵税额退税”，系统自动计算第13栏“本期进项税额转出额”数据，结转至申报表主表“进项税额转出”。国家税务总局公告2020年第6号：2019年1月1日至2020年12月31日 符合条件的研发机构采购国产设备，按照本办法全额退还增值税。研发机构采购国产设备的应退税额，为增值税发票上注明的税额。研发机构采购国产设备取得的增值税专用发票，已用于进项税额抵扣的，不得申报退税；已用于退税的，不得用于进项税额抵扣。【静税】是一个专注于财税政策学习和涉税实务操作的公众号，您的支持是我创作的动力！点亮文章结尾右下角“在看”小花，关注我，爱生活，学财税，每天进步一点点。
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