土地增值税清算时，地下建筑如何分摊土地成本？

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根据目前政策，地下建筑物如何分摊土地成本，国家税务总局没有具体规定，在实务中，各地掌握的尺度有一定的差异。

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《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函【2016】39号）附件《土地增值税纳税申报表（二）》填表说明第二条第（二）项第16点明确：表中每栏按照“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”分别填写。

按照分类标准划分，车库与商铺、商业用房等应一并归类为“其他类型房地产”。根据目前政策，地下建筑物如何分摊土地成本，国家税务总局没有具体规定，在实务中，各地掌握的尺度有一定的差异。

1、以确权判定是否分摊。

（1）江苏省规定。《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规【2015】8号）第二条规定：“土地成本是指取得土地使用权所支付的金额。土地成本仅在能够办理权属登记手续的建筑物及其附着物之间进行分摊。在不同清算单位或同一清算单位不同类型房产之间分摊土地成本时，可直接归集的，应直接计入该清算单位或该类型房产的土地成本；不能直接归集的，可按建筑面积法计算分摊，也可按税务机关认可的其他合理方法计算分摊。”

根据江苏省的上述规定，地下建筑物如果能够办理权属登记手续，就应该分摊土地成本。

（2）新疆维吾尔自治区规定。《新疆维吾尔自治区地方税务局关于明确土地增值税相关问题的公告》（新疆维吾尔自治区地方税务局公告2016年第60号）第四条第（三）项规定：“关于无产权车位分摊土地成本问题，土地成本仅在可售面积中分摊，无产权的地下车位不分摊土地成本。”

2、直接以缴纳土地出让金确定。

例如，《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穗地税函【2016】188号）第二条第（一）项规定：“对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金，或者地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，在计算土地增值税扣除项目金额时，应根据《国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知》（国税发【2009】91号）第二十一条规定，土地出让金直接归集到对应额受益对象（地上部分或地下部分），不作为项目的共同土地成本进行分摊。”

根据广州市的上述规定，对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金，或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的，根据受益对象归集。

3、以计容判定是否分摊。

开发项目的容积率指一宗地块地上部分的开发强度(即地上建筑面积除以用地面积)，我国已经有部分地区开始尝试出让地下空间的使用权，且定有地下容积率。因此，一些地区规定以是否计容来确定分摊土地成本。各地具体规定举例如下:

(1)重庆市规定。《土地增值税等财产行为税政策执行问题处理意见》(渝财税【2015】93号文件发布)第一条第(五)项第1点第三款规定:“不计算房地产项目容积率的地下车库不分摊土地成本。”

(2)厦门市规定。《厦门市土地增值税清算管理办法》(厦门市地方税务局公告2015年第3号公布)第三十四条第二款规定:“同一个清算项目，可以将取得土地使用权所支付的金额全部分推至计入容积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、架空层、转换层等不计算分推取得土地使用权所支付的金额。”

根据重庆市和厦门市的规定，凡是计容积率的部分要分摊土地成本，不计容积率的部分不需要分摊土地成本。

讨论地下建筑土地成本分摊问题，根本目的是说明不同的分摊方法对土地增值税清算的影响很大。土地增值税是按不同类型房地产分别计算增值率、并按超率累进税率计税的，如果把土地成本的绝大部分分摊给利用价值低的地下车库，就摊薄了住宅和商铺的土地成本，导致住宅和商铺增值率放大而地下车库出现较高的负增值率。

♛♛↪【正坤说税】计算可扣土地价款是否考虑地下建筑面积

近期，税务人员在开展“营改增政策大辅导”过程中，收集到某房地产开发有限公司财务人员关于房地产开发土地价款扣除政策的疑问：根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年第18号，以下简称18号公告）第五条，适用一般计税方式的房地产开发企业在计算增值税应税销售额时，当期允许扣除的土地价款＝（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款，公式中的“当期销售房地产项目建筑面积”及“房地产项目可供销售建筑面积”是否仅指地上建筑面积，是否包含地面以下的建筑面积？

根据《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局2016年第86号公告，以下简称86号公告）第五条规定，“当期销售房地产项目建筑面积”和“房地产项目可供销售建筑面积”，指计算容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。那么对于房地产开发企业位于地下的非车位类商用建筑（如地下商场）面积，是否应计入上述公式计算呢？

随着土地资源的日趋紧张，开发地下停车场、地下商城等建筑已成为房地产开发商加大土地使用率的重要手段。营改增后，房地产开发业被纳入增值税征收范围，地下建筑面积能否计入容积率的问题同样影响到企业当期可扣除土地价款的多少。

企业给税务人员算了一笔账：假设企业当期销售房地产项目地上建筑面积为300万平方米，销售地下商场建筑面积为0，房地产项目可供销售地上建筑面积为3000万平方米，地下商场建筑面积为1000万平方米，那么在不将地下商场面积计入扣除公式的情况下，当期允许扣除的土地价款是支付土地价款的10%（300÷3000）；而在计算地下商场面积的情况下，当期允许扣除的土地价款则为支付土地价款的7.5%[（300+0）÷（3000+1000）]，两者相差1/4。

在房地产开发实际中，由于地下商场铺位意向购买者一般要看地上房产的销售情况，以此作为市场发展潜力多少的参考，所以一般而言，地下商场等非车位类商用建筑的销售速度会远远滞后于地上房产。因此，如果将位于地下的非车位类商用建筑（如地下商场）面积纳入对当期可扣除土地价款的计算中，在分母增大的同时，由于地下建筑销售的滞后，就会对土地价款的扣除产生两方面的影响：一是扣除的期限会延长，二是前期的扣除会减少。在总的土地价款扣除额不变的情况下，土地价款扣除速度的降低对于“现金流第一”的房地产开发企业而言，其资金成本会受到较大的影响，进而增加企业的开发成本甚至售价。

对该政策理解的不同将导致企业税务处理的极大不同，要准确理解政策，需要综合多重角度分析。

政策理解

首先，从文义解释的角度看，针对当下城市可用土地面积减少掀起“地下开发热”的现象，容积率是否包含地下建筑面积学界仍存在争议，86号公告指出“建筑面积”指计算容积率地上建筑面积，规定了该“建筑面积”只计算地上部分；其次，从税收政策目的解释角度看，释放税收改革红利是营改增改革的一个原则，加快纳税人土地扣除速度从而降低纳税人开发成本，从这一角度分析，只计算地上部分面积更符合政策意图。

再者，从历史解释的角度看，国家税务总局在《关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税〔2010〕121号）的政策解读中，指出“容积率指一宗土地上建筑物（不含地下建筑物）总建筑面积与该宗土地面积之比”，对“容积率”的规定应予以沿用。

综合上述分析，86号公告“建筑面积”应只包括地面以上部分，地面以下商用建筑不包括在内。

分析所得

随着当前税收政策的不断完善，尤其是全面推开营改增后，不断有补充文件出台，要求税务人员对各项税收政策要有全局性的把握，不仅要从各项政策文件中梳理归纳出某一个行业某一个事项的相关政策描述，还要从政策出台的初衷等多个角度理解分析，正确把握政策意图，引导纳税人准确执行，从而不断规范税务处理，提高税法遵从度。