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作者：安克让律师，刑事、商事、税务律师，执业于上海段和段（郑州）律师事务所。 《中华人民共和国税收征管法》对税务机关在税款征收和税务检查过程中采取税收保全措施做出了明确规定，同时也规定税务机关采取税收保全措施和强制执行措施必须依照法定权限和法定程序。因此，税务机关在采取税收保全措施过程中未依照法定权限和法定程序，则纳税人应敢于在法定期限内提起行政复议或诉讼，维护自身权益。本文分享一则行政判决案例，法院在裁判理由中明确指出了税局的违法行为以及应当依照的法定程序，以飨读者。 一、案情介绍 原告：江西某能源发展有限公司 被告：国家税务总局南昌经济技术开发区税务局 法院审理查明，2019年1月18日，被告向原告作出经税通[2019]0002号《税务事项通知书》，载明：你公司应更正2018年12月的消费税申报表。该通知已依法向原告送达。同日，被告向农商银行经开支行作出赣新经冻通[2019]001号《冻结存款通知书》，冻结原告存款账户（10×××56）号的存款1.5元。次日，被告向江西银行象南支行作出赣新经冻通[2019]002号《冻结存款通知书》，冻结原告存款账户（79×××18）号的存款150.06元；向招商银行子安路支行作出赣新经冻通[2019]003号《冻结存款通知书》，冻结原告存款账户（79×××02）号的存款8797400.99元。后经被告主要领导签批同意冻结措施。2019年3月8日，被告分别对招商银行子安路支行、农商银行经开支行、江西银行象南支行作出赣新经解冻通[2019]001、002、003号《解除冻结存款通知书》，决定从2019年3月11日起解除对原告存款账户号存款的冻结。 如图：
二、法院评判 本院认为，税收保全措施是法律赋予税务机关的一种行政强制权利。只有当纳税人的行为或有某种客观原因致使以后税款的征收不能保证或难以保证的情况中，税务机关才能采取限制纳税人处理和转移商品、货物或其他财产的一种措施。同时，税收保全措施作为行政行为的一种，程序法定原则依然是衡量行政行为合法性的重要标准。根据原、被告的诉辩意见及审理情况，本案争议焦点为被告于2019年1月18日、19日作出的税收保全措施是否合法，具体分析如下： 被告作为本辖区内的税务机关，依法负有对辖区内的涉税违法行为进行查处和采取税收保全的职权。《税收征管法》第三十八条第一款规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：（一）书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款；（二）扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。”据此，税务机关作出税收保全措施的前提条件是：1.税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为；2.在规定的纳税期之前，责令纳税人限期缴纳应纳税款；3.在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象；4.税务机关可以责成纳税人提供纳税担保；5.纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。本案中，2019年1月18日，被告在对原告的法定代表人及财务人员进行询问后，仅向原告作出经税通[2019]0002号《税务事项通知书》，要求原告更正2018年12月的消费税申报表，即采取税收保全措施，作出赣新经冻通[2019]001、002、003号《冻结存款通知书》，冻结原告三个存款账户号的存款，共计8797552.55元，被告未按照上述法律规定履行责令原告限期缴纳应纳税款、责成原告提供纳税担保等程序，故被告作出的行政行为程序违法。 关于被告辩称其采取冻结存款的强制措施是依照《行政强制法》第十八、十九、三十条规定的程序执法，本院认为，虽然《行政强制法》较《税收征管法》立法在后，但两部法律位阶相同。《行政强制法》是为了规范行政强制的设定和实施，保障和监督行政机关依法履行职责，维护公共利益和社会秩序，保护公民、法人和其他组织的合法权益，属于一般法；《税收征管法》是税务机关依法征收各种税收进行征收管理均应适用的法律，属于特别法。但是税务机关依法征收的各种税收均依《税收征管法》进行征收管理，属于特别法。根据法律的适用原则，特别法优于一般法，本案涉及税收保全措施等税收征管行为，应当优先适用《税收征管法》的规定。因被告于2019年3月11日解除对原告存款账户号存款的冻结，改变了原违法行政行为，但原告仍要求确认原行政行为违法，故应当依法确认被告原税收保全措施违法。 三、律师解析 通过法院的裁判理由部分，我们可以总结两个有关法律适用的问题：1、《行政强制法》和《税收征收管理法》的适用问题；2、税款征收过程中税收保全适用的条件和程序。 1、《行政强制法》和《税收征收管理法》的适用问题 关于《行政强制法》和《税收征管法》的适用，法院在裁判理由中说的非常清晰，根据特别法优于一般法的法律适用原则，税局在税款征收过程中应当优先适用《税收征管法》。被告辩称其采取冻结存款的强制措施是依照《行政强制法》第十八、十九、三十条规定的程序执法，而我们认为本案的关键并不在于被告依照何法采取冻结存款的强制措施，而是本案是否满足税收保全的法定条件，只有先满足税收保全的条件，才能采取冻结存款的税收保全措施。这就涉及到第二个问题。 2、税款征收过程中税收保全适用的条件和程序。 对于该问题，法院在裁判理由中也做了详细的说明，根据《税收征管法》第三十八条第一款规定（详见前文），税务机关作出税收保全措施的前提条件是：1.税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为；2.在规定的纳税期之前，责令纳税人限期缴纳应纳税款；3.在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象；4.税务机关可以责成纳税人提供纳税担保；5.纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取税收保全措施。 关于税务机关作出税收保全措施首先需要满足第1个条件：税务机关有根据从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为。只有先满足第1个条件，才能采取进一步的措施，即第2个条件在规定的纳税期之前，责令纳税人限期缴纳应纳税款，纳税人在限期内是否缴纳应纳税款又可分三种情况进行处理：第一种，纳税人在限期内缴纳了应纳税款，则税局不得再采取税收保全错；第二种，纳税人在限期内未缴纳应纳税款，根据《税收征管法》第四十条规定，由税务机关责令纳税人限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取强制执行措施；第三种，在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿财产的迹象，税务机关可以责成纳税人提供担保，纳税人不能提供担保的，税务机关才可以采取税收保全措施，这也是第3、4、5个条件。如图： 本案中税局之所以败诉，就是因为税局并未遵守先责令纳税人限期缴纳税款或责令纳税人提供担保等程序规定，直接采取了税收保全措施，直接侵犯了纳税人程序上的权利及预期利益。因此，税局在采取税收保全过程中应当严格按照税收征管法的规定采取措施，当然，若税收征管法没有规定的，应当按照《行政强制法》的规定行使权力，否则，很容易会面临败诉的风险。作为纳税人的企业和个人也应注意税局行使权力程序及实体上是否合法，要敢于积极维护自身权益。
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