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新租赁准则下承租人会计处理的主要变化 第一，完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并等内容。 长期以来，租赁被认为是比较容易识别和处理的交易行为，在旧准则下，经营租赁行为与服务业的会计处理基本类似。新租赁准则将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”，并进一步说明如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。同时，新租赁准则还对包含租赁和非租赁成分的合同如何分拆，以及何种情形下应将多份合同合并为一项租赁合同进行会计处理作了规定。 第二，承租人会计处理由双重模型修改为单一模型。 旧租赁准则下，要求承租人以风险和报酬转移为基础，将租赁划分为融资租赁和经营租赁，承租人对经营租赁不确认相关资产和负债。 新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁，均要求确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。 新旧准则的这一改变，对承租人来说，“经营租赁”将不再是游离于企业会计报表之外的项目。长期以来，经营性租赁业务一直被业界普遍认为是企业“表外融资、优化报表”的一大优势，但新准则下，对承租人会计处理由双重模型向单一模型的改变，使得“经营租赁”相对于银行信贷、融资租赁来说，在会计处理上的优势荡然无存。 第三，改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。 旧租赁准则未对租赁期开始日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一。 新租赁准则明确规定发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。 租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。企业应视其变更情况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁负债。 第四，完善了与租赁有关的列示和信息披露要求。 对于承租人来说，根据会计处理模型的变化，对租赁相关的使用权资产、租赁负债、折旧和利息、现金流出等在财务报表中的列示作出了明确规范。要求承租人根据金融工具相关准则的规定，披露租赁负债的到期期限，并且要区别于其他金融负债单独披露等。 新租赁准则下租赁的相关概念 承租人在正确进行租赁业务的会计处理前，应该明确以下与租赁相关的概念。 （一）租赁期。租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。 （二）租赁期开始日。是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。 （三）短期租赁。是指从租赁期开始日起，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。 （四）低价值资产租赁。是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。低价值资产租赁的判断仅与资产的绝对价值相关，不受承租人规模、性质或其他情况影响。承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。 （五）对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。 （六）使用权资产。是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。其逻辑在于，承租人租入租赁物，对于租赁物有使用权，且该使用权将会带来预期经济利益，该使用权的成本也能可靠计量，符合“资产”的内涵，该使用权应当确认为一项资产。同理，承租人在未来具有对出租人的现实支付义务，构成一项负债。 （七）租赁激励。是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。 （八）初始直接费用。是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。 （九）担保余值。是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。 （十）未担保余值。是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。 承租人对租赁的确认和计量 （一）确认与初始计量。在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。 借：固定资产—使用权资产（倒挤） 贷：长期应付款—应付租赁款（租赁付款额的现值） 银行存款（初始直接费用） 预计负债（期满拆除费用） （二）使用权资产的初始计量。使用权资产应当按照成本进行初始计量，该成本包括： （1）租赁负债的初始计量金额； （2）在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额； （3）承租人发生的初始直接费用； （4）承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。 前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》对第（4）项所述成本进行确认和计量。 （三）租赁负债的初始计量。租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括： （1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额； （2）取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定； （3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权； （4）行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权； （5）根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。 在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。 租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。 承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。 （四）租赁期评估。租赁期是承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。确定租赁期需要考虑： （1）承租人有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间； （2）承租人有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间； （3）发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。 （五）使用权资产的后续计量。承租人在租赁期开始日后，应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量。 承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。 承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。 （六）租赁负债的后续计量。承租人应当按照固定的周期性利率，计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。按照《企业会计准则第17号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。该周期性利率，是指按照初始计量时采用的折现率，或者修订后的折现率。 未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。 （七）重新评估与租赁变更。 1.重新评估。在租赁期开始日后，因重新评估导致租赁期或购买选择权发生变化的，承租人应当重新确定租赁付款额，并按变动后的租赁付款额和修订后的折现率计算的现值，重新计量租赁负债。 在计算变动后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。 在租赁期开始日后，根据担保余值预计的应付金额发生变动，或者因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在这些情形下，承租人采用的折现率不变；但是，租赁付款额的变动源自浮动利率变动的，使用修订后的折现率。 承租人在重新评估或因实质固定付款额变动重新计量租赁负债时，应当相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。 2.租赁变更。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。 租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理： （1）该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围； （2）增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。 租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照租赁分拆的规定分摊变更后合同的对价，重新确定租赁期，并按照变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。 在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。 租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。 实例解析 【例题】2018年12月31日，宜城公司与长江公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下： （1）租赁标的物：生产设备。 （2）租赁期开始日：2019年1月1日，即租赁物运抵宜城公司生产车间之日。 （3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月，即2019年1月1日至2021年12月31日。 （4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金100万元。 （5）该生产线2018年12月31日在长江公司的公允价值为260万元。 （6）租赁合同折现率为8%（增量借款利率）。 （7）该生产设备为全新设备，估计使用年限为5年。 （8）2020年和2021年两年，宜城公司每年按该生产设备所生产的产品的年销售收入的1%向长江公司支付经营分享收入。 宜城公司（承租人）有关会计政策如下： （1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。 （2）采用年限平均法计提固定资产折旧。 （3）2020年、2021年宜城公司分别实现产品销售收入1000万元和1500万元。 （4）2021年12月31日，将该生产线退还长江公司。 （5）宜城公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1万元。 （6）不考虑其他税费。 要求：请作出承租人宜城公司的会计处理。  【解析】 宜城公司的会计处理如下（单位：元）： （1）租入资产时： 租赁负债的初始计量金额=各年租金1000000×年金现值系数（P/A，3，8%）=1000000×2.5771+0=2577100（元）。 未确认融资费用 422900 银行存款 10000 （2）2019年12月31日支付第一期租金： ①支付租金 借：租赁负债-长江公司 1000000 贷：银行存款 1000000 ②分摊未确认融资费用 采用实际利率法分摊未确认融资费用如下： 未确认融资费用分摊表 单位：元
注：租赁负债摊余成本=租赁负债账面余额-未确认融资费用 利息费用=租赁负债期初摊余成本×实际利率×期限 2019年12月31日，确认融资费用账务处理： 借：财务费用 206168 贷：未确认融资费用 206168 ③计提折旧 由于宜城公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期3年与租赁资产尚可使用年限5年两者中的较短的期间内计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即2019年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。 2019年折旧额=（2587100－净残值0）/35×11=813088.57（元） 借：制造费用 813088.57 贷：累计折旧 813088.57 （3）2020年12月31日支付第二期租金： ①支付租金 借：租赁负债-长江公司 1000000 贷：银行存款 1000000 ②分摊未确认融资费用 借：财务费用 142661.44 贷：未确认融资费用 142661.44 ③计提折旧 2020年折旧额 =（2587100－净残值0）/35×12=887005.71（元） 借：制造费用 887005.71 贷：累计折旧 887005.71 ④2020年12月31日，根据合同规定应向长江公司支付经营分享收入=1000万元×1%=10（万元）： 借：销售费用 100000 贷：其他应付款-长江公司 100000 注：可变租赁付款额在实际发生时计入当期损益。 （4）2021年12月31日支付第三期租金： ①支付租金 借：租赁负债-长江公司 1000000 贷：银行存款 1000000 ②分摊未确认融资费用 借：财务费用 74070.56 贷：未确认融资费用 74070.56 ③计提折旧 2021年折旧额 =2587100－813088.57－887005.71=887005.72（元） 借：制造费用 887005.72 贷：累计折旧 887005.72 ④2021年12月31日，根据合同规定应向长江公司支付经营分享收入=1500万元×1%=15（万元）： 借：销售费用 150000 贷：其他应付款-长江公司 150000 ⑤租赁期届满时将该生产线退还长江公司： 借：累计折旧 2587100 贷：使用权资产-固定资产（设备）2587100 |
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