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摘要：在多数经济交易行为中，合同内容决定了经济交易的具体税负，合同签订不当是诱发税负风险、税务风险的重要因素，合同也是税收执法中的重要证据。特定情况下，税法在合同基础内容之上进行定性、定量调整，对合同进行独立的评价。因此，合同税收筹划的基础，便是理清税法对合同的评价模式。 从经济交易主体角度，经济业务的处理模型、流程归纳如下： 一个完整的经济交易，基本经历了合同签署、财务核算、报表编制、税务申报等四个阶段，基于此，总结涉税法律服务实践，税法与合同的关系归纳如下：总结大多数经济交易行为，不难发现，合同天然具有应税属性，合同交易形式即是经济行为向应税行为自然转化的过程。首先，大多数税种均是基于经济交易行为而产生的。如，增值税、消费税。其次，民事主体对外从事的某项交易行为不符合合同的基本构成要件，则其大多也不属于税法的征税对象。如，民事主体制作的价目表、商品广告等文本。最后，课税要素（如纳税主体、征税对象、适用税率、纳税环节、纳税期限、纳税地点、税款征收方式以及减税、免税及退税等）与合同内容相关。首先体现在实体税法对合同的尊重、承接、借鉴。如，借助合同确认税种、税目、税率；借助合同确认应税收入实现、纳税义务发生时间；借助合同确认税前扣除、抵扣；借助合同确认优惠待遇；借助合同确认纳税人、扣缴义务人。其次体现在程序税法对合同的尊重、承接、借鉴。如，发票内容应当与合同内容一致（虚开行为认定的重要依据）；借助合同确定法律责任（合同是税务行政处罚、复议、诉讼中确认客观事实的最重要依据）；借助了第三人代为履行制度（个人所得扣缴义务、境内扣缴义务人、第三人代缴税款）；借助代位权、撤销权、担保等制度；借助合同解释（合同行为向应税行为的转化）。首先体现在税法对合同定性的调整。税法评价合同采取“实质重于形式”原则，重“经济实质”而非“法律形式”。其次体现在税法对合同定量的调整。如在税种征收管理上，税务机关有核定权限；如在关联交易上，对关联合同交易可进行特别纳税调整。最后体现在税法在特定领域（如涉税征管、涉税犯罪），将发票关系与合同关系相分离，发票关系超越合同关系本身。如所得税税前扣除中，发票的重要性远远大于合同的重要性。通常情况下，合同交易主体往往也是纳税主体，但纳税主体的边界无疑更广且内涵更为复杂。税法较其他部门法而言，其关注交易的经济实质更甚于外在法律形式。因此，那些不完全合乎法定资格条件的交易主体往往也被纳入税法规范的主体范畴。 | | | 在多数情形下，税法将分支机构视为独立的纳税主体，其具体的税务处理与一般的纳税主体无异，但分支机构在法律地位及对外责任的负担方面与一般民事主体相比毕竟有其特殊之处，因此有些税种对其作了一些特别规定。如《税收征收管理法》第15条规定，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起30日内，持有关证件向税务机关申请办理税务登记。 | | 对通过承包、挂靠等形式借用有资质主体名义对外从事经济活动的，由于其行为的隐秘性，税法上倾向于仍以有资质者即外在的法律主体作为法定的纳税主体。如，原《营业税暂行条例实施细则》第11条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人、出租人、被挂靠人为纳税人。 | | 税法基于便于征管、反避税角度、国际税收争夺会拟制化纳税主体。如，《企业所得税法》将居民企业定义为依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。根据这一规定，即便是依照外国（地区）法律在境外成立的企业，也可能会成为负担全面纳税义务的居民企业纳税人。再如，税法中经常提及的“常设机构”多数不具备独立的法律人格，甚至没有具体的实体组织存在，其自然完全不符合税法上一般法律主体的构成特征。 | | 纳税主体的行业属性变化也会对其所适用的税目、税率产生重大影响，例如，台球、保龄球行业在20世纪90年代属于新兴的娱乐行业，当时按照“娱乐业”20%的高额税率计征营业税。近年兴起的第三方支付业务、网约车业务亦有类似情形。 | | 现行税法通常采取收入所得确认从宽与成本费用扣除从严的处理原则。如，《国家税务总局关于个人从事医疗服务活动征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1997〕178号），个人未经政府有关部门批准，自行连续从事医疗服务活动，不管是否有经营场所，其取得与医疗服务活动相关的所得，按照“个体工商户的生产、经营所得”应税项目缴纳个人所得税。如，《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）中规定，企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。 |
| | | 影响纳税义务发生时间。如，国税函〔2010〕79号中规定：“企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。”影响税收征管活动。如，国家税务总局令第19号第5条第1款规定：“非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务的，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。” | | 影响纳税义务发生时点。如，《印花税暂行条例实施细则》第14条第2款规定：“如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。” | | 影响应纳税额。如，财税〔2006〕107号第1条规定，凡与中等职业学校和高等院校签订3年以上期限合作协议的企业，支付给学生实习期间的报酬，准予在计算缴纳企业所得税税前扣除。影响优惠政策适用。如，财税〔2012〕4号第5条规定......买受人按照劳动法等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于3年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税。 | | 影响应纳税额。如，国税函〔2009〕639号中规定，取得转租收入的个人向房屋出租方支付的租金，凭房屋租赁合同和合法支付凭据允许在计算个人所得税时，从该项转租收入中扣除。 |
税法瞄准的对象仍然是合同的经济实质、经济属性及其变化，而并非仅仅是合同的法律本质、合同效力本身。 | | | 例：2007年3月，张龙与某房地产开发公司签订《商品买卖合同》，2009年5月法院判决交易合同及权属转移无效，张龙归还商品房，房地产公司退还购房款90万元并赔偿张龙3万元。契税评价：《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》国税函〔2008〕438号明确：按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。印花税评价：《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条、第二条明确：在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。只要合同成立，就已满足印花税纳税义务的条件，就应依照税收法律法规履行纳税义务。即使民事法律行为被确认无效，并不会影响其载体合同的成立，已经缴纳印花税不因判决无效而退还。营业税（应税行为发生在营业税废止前）评价：应当退还2007年已经缴纳的营业税。企业所得税评价：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）明确：销售退回冲减当期销售收入。 |
同样，效力待定合同，税法评价并非必然待定，合同法上效力待定并非税法上效力待定。 另，合同是否撤销是合同双方的撤销权人的权利和期待，而不是税务机关的权利和期待，税法关注合同撤销后的经济后果。 | | | 合同约定的履行期限在税法上也关乎纳税人的纳税义务发生与否。 | | 国内所缔结合同的履行地点只是关系到区域的税收管辖权划分，目前国内各地区税负差异日趋消失，合同的实际履行地点一般不会对企业的税负产生实质性影响。 | | 履行合同义务的具体方式，包括价款与报酬的支付方式、结算方式等（如现金结算、转账结算、支票结算、委托付款、汇兑结算等），主要影响纳税义务发生时间。《增值税暂行条例实施细则》第38条按照不同类型的销售结算方式，规定了各自的纳税义务发生时间：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（2）采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天；（4）采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天；（5）委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。 | | 影响营业外收入、资产减值损失，最终影响应纳税所得额、应纳税额。 | | 合同价款变动影响计税依据，如销售折让；给付时间的变动影响纳税义务发生时间，如提前付款；改变合同标的影响税种，如变更后的标的超出了原征税范围；合同要素的变动影响发票的种类、金额、开具时间等。合同主体变动影响收入确认和损失扣除。 |
| | | 对于合同解除而发生的恢复原状后果，除印花税、车辆购置税等极个别税种外，绝大多数税种都规定纳税人之前缴纳的税款一般应予以退还。 | | 企业将其自有资产进行提存的，按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）中的规定，不应将其视为权属的转移，也不应确认销售收入的实现（此观点有争议，此处不再累述）。 | | 当事人之间的债务抵销，通常在以实物进行抵销的情形下，发生应税行为的概率较高。如，《山东省地方税务局饮食业税收管理暂行办法》（鲁地税发〔2007〕3号）中规定，对纳税人以提供饮食服务抵销债务的，应作为营业收入，并计算缴纳相关税收。 | | 就债务人而言，税法上债务人获得的债务豁免金额应视为应税所得。而对于债权人而言，因债务豁免造成的损失符合一定条件的，可以在企业所得税税前进行扣除。 | | 从税务角度来看，合同交易因混同而发生终止，合同当事人因进行应税合同交易而产生的纳税义务也随之终止。 |
| | | | | 订金在税法上作为预付款。增值税、消费税、企业所得税未明确包括押金，仅提及包装物押金的税务处理。保证金是否作为价外费用处理，目前政策处理上仍存在一定的分歧。 | | 是否引起价款的增加、减少，需要根据具体情况作出判断。 | | 在税务处理上，鉴于缔约过失责任更多地在于弥补非责任方自身因准备履行合同而发生的损失，并且由于交易合同最终并未订立，相关的应税行为尚未发生，对非责任方取得的上述赔偿金收入一般不应视为应税所得。 |
财务、税务是两个不同的体系，所谓“财税一家”，仅仅是指对部分经济业务进行财务、税务处理时，有一定的共同之处。但实质上，财务、税务对大多数经济交易行为的评价均不一致，以应税收入的纳税义务发生时间为例，会计准则、增值税、企业所得税有如下规定： 可以看出，对于同一经济交易行为，企业会计准则、增值税、企业所得税规定不尽相同，也就是说财务角度的企业会计准则、税务角度的不同税收实体法对同一经济交易进行独立的评价。如通过合同进行税收筹划，必然同时关注与经济行为相关的企业会计准则规定以及税收法律规范的规定。结合前述分析，关于税法对合同的评价，总结如下： 1.一个完整的经济交易，基本经历合同签署、财务核算、报表编制、税务申报等四个阶段。 2.税法对合同主体、合同签订、合同履行、合同终止、违约责任等合同要素进行独立评价。 3.企业会计准则、税法在收入确认、纳税义务发生时间等课税要素进行独立评价。 4.不同税种对同一交易相关的课税要素进行独立评价。
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