一：会计科目设置 为进一步规范增值税的会计处理，财政部于2016年12月3日印发了《增值税会计处理规定》（财会【2016】22号），对原有的增值税会计处理进行了完善，新《增值税会计处理规定》能够更加系统、清晰地反映全面推开营改增试点后两种不同计税方法下应纳增值税额的形成和缴纳过程。 【相关链接】：22号文之前，关于增值税会计处理的文件主要有以下两个：财会〔2012〕13号和财会〔2013〕24号。 财会〔2012〕13号：《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》 【特别提示】：依据财办会[2016]27号 财政部办公厅关于征求《关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）》意见的函，本法规中有关增值税会计处理的规定自2016年5月1日起废止。依据财会[2016]22号 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知，本法规自2016年12月3日起全文废止。 财会〔2013〕24号：《关于小微企业免征增值税和营业税的会计处理规定》 【特别提示】：依据财会[2016]22号 财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知，本法规自2016年12月3日起全文废止。  总账科目设置 增值税在“应交税费”总账科目下核算。 明细科目设置 增值税一般纳税人在“应交税费”科目下设置10个明细科目，分别是： （一）应交增值税 （二）未交增值税 （三）预交增值税 （四）待抵扣进项税额 （五）待认证进项税额 （六）增值税留抵税额 （七）待转销销项税额 （八）转让金融商品应交增值税 （九）简易计税 （十）代扣代交增值税 其中： （一）至（八）项明细科目，核算纳税人采用“一般计税方法”增值税应纳税额的形成及缴纳情况； 第（九）项明细科目“简易计税”，核算纳税人采用“简易计税方法”增值税应纳税额的形成及缴纳情况； 第（十）项明细科目“代扣代交增值税”，核算纳税人增值税扣缴义务的形成和履行情况。 【解读】：财会[2016]22号与财办会[2016]27号的征求意见稿相比，主要变化是将“预缴增值税”改为“预交增值税”，“简易计税”科目由原来的三级明细科目提升为二级明细科目，新增“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”两个二级科目。 明细科目用途 10个明细科目具体用途如下： （一）“应交增值税”明细科目，是一般纳税人采用一般计税方法项目（除金融商品转让外）应纳增值税额的计算账户，下涉10个专栏： 1.“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额； 2.“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额； 3.“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额； 4.“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额； 5.“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额； 6.“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额； 7.“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额； 8.“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额； 9.“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。 （二）“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。 （三）“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。 （四）“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。 （五）“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。 （六）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。 （七）“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。 （八）“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。 （九）“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。 （十）“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。 小规模纳税人科目设置 小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”外的明细科目。 二：纳税义务形成的三条途径和进项税额抵扣的三种状态 财会【2016】22号文，将一般纳税人纳税义务的形成分为三条途径，将进项税额抵扣分为三种状态，分别进行增值税会计处理。  一般纳税人纳税义务形成的三条途径 新增值税会计处理办法将纳税人的纳税义务与扣缴义务分别进行核算。其中，一般纳税人纳税义务的形成有三条途径：一般计税方法项目（金融商品转让除外）形成的应纳税额、金融商品转让形成的应纳税额、简易计税方法项目形成的应纳税额。 一般计税方法项目（金融商品转让除外）增值税相关业务的账务处理通过“应交税费”一级科目下“应交增值税”“预交增值税”“未交增值税”“待认证进项税额”“待抵扣进项税额”“待转销项税额”明细科目核算。 金融商品转让增值税相关业务的账务处理均，通过“应交税费”一级科目下“转让金融商品应交增值税”明细科目核算，包括税款的缴纳和差额征税项目抵减的增值税额。 简易计税方法项目增值税相关业务的账务处理，均通过“应交税费”一级科目下“简易计税”明细科目核算，包括应纳税额的形成、差额征税项目抵减的增值税额，以及应纳增值税的预缴和缴纳。 一般纳税人进项税额抵扣的三种状态 一般纳税人进项税额的抵扣有三种状态，分别为：待认证进项税额、待抵扣进项税额、可抵扣进项税额。 （一）进项税额抵扣的科目运用 “应交税费——应交增值税”的“进项税额”专栏仅反映当期可抵扣的增值税进项税额，这样就能保证增值税的账务处理与纳税申报的一致性。 暂时不能抵扣的增值税进项税额，按照扣税凭证是否经过认证，分别在“应交税费”科目下的“待认证进项税额”和“待抵扣进项税额”明细科目（二级科目）中反映。 （二）增值税抵扣凭证的类型 目前增值税的扣税凭证有5种类型：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或销售发票、税收完税凭证、收费公路通行费发票。其中： 纳税人从境内购进货物、劳务、服务（公路内河通行服务除外）、无形资产和不动产应以增值税专用发票作为扣税凭证； 纳税人从境外购进货物应以海关进口增值税专用缴款书作为扣税凭证； 从境内购进农产品除增值税专用发票外，还可以农产品收购发票或销售发票作为扣税凭证； 从境内购进公路内河通行服务以通行费发票作为扣税凭证。 在以上5种扣税凭证中，只有增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书需要经过认证或稽核比对，其他三种扣税凭证，包括农产品收购发票或销售发票、税收完税凭证、收费公路通行费发票，可直接申报抵扣，无需认证或比对。 （三）进项税额的会计处理 一般纳税人采用一般计税方法项目相关的购进业务取得增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，应进行价税分离，并作如下会计处理： 借：固定资产、无形资产、存货类账户（不含税成本价） 应交税费-待认证进项税额（扣税凭证上注明或计算的进项税额在扣税凭证尚未认证前） 应交税费-待抵扣进项税额（已认证通过但当期仍不得抵扣的） 应交税费-应交增值税（进项税额）（可在当期抵扣的） 贷：银行存款 购进业务取得农产品收购发票或销售发票、税收完税凭证、收费公路通行费发票的，一般可以直接按扣税凭证注明或计算的增值税额计入“应交税费-应交增值税”的“进项税额”专栏。 三：增值税税款缴纳的三种方式、预缴税款和差额征税项目扣减的三种情形 增值税一般纳税人在一般计税方法下，增值税税款缴纳有三种方式，预缴税款和差额征税项目扣减也分别有三种情形，其会计处理均有所区别。  增值税税款缴纳的三种方式 增值税一般纳税人在一般计税方法下，增值税税款缴纳有三种方式：预缴增值税、当期缴纳当期应纳增值税、当期缴纳前期应纳增值税。 预缴的增值税，通过“应交税费——预交增值税”科目核算。 当期缴纳当期应纳增值税，通过“应交税费——应交增值税”下设的“已交税金”专栏反映。从实务中看，“应交税费——应交增值税”下的“已交税金”专栏的用途比原规定明显减少，只有特殊情形下当月缴纳当月增值税业务通过该栏目核算，如辅导期管理的一般纳税人每月第二次以上领购增值税专用发票时预缴税款和以1日、3日、5日、10日15日为纳税期限的纳税人纳税期满后5日内预缴税款等。异地提供建筑服务等需要预缴增值税业务预缴的增值税不在“已交税金”专栏下核算，而是通过“应交税费——预交增值税”科目核算。 当期缴纳前期应纳增值税，通过“应交税费——未交增值税”科目核算。“未交增值税”明细科目的用途与原规定相比也有所减少，主要核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”明细科目或“预交增值税”明细科目转入当月应缴未缴、多缴、预缴的增值税额，以及当月缴纳以前期间未缴的增值税，不再核算采用简易计税方法应缴未缴、多缴、预缴或缴纳的增值税额。 增值税预缴税款的三种情形 预缴税款可以分为三种情形：一般纳税人一般计税方法项目预缴税款、一般纳税人简易计税方法项目预缴税款、小规模纳税人预缴税款。 一般纳税人一般计税方法项目预缴税款，在“应交税费”总账科目下“预交增值税”明细科目中反映。 预缴增值税时： 借：应交税费-预交增值税 贷：银行存款 预缴税款抵减应纳税额时： 借：应交税费-未交增值税 贷：应交税费-预交增值税 一般纳税人简易计税方法项目预缴税款，通过“应交税费——简易计税”科目核算。 小规模纳税人预缴税款，通过“应交税费——应交增值税”科目核算。 一般纳税人简易计税方法项目预缴税款和小规模纳税人预缴税款抵减应纳税额时，无须做账务处理，直接通过账户的借贷方冲抵完成。 差额征税项目扣减的三种情形 差额征税项目可以分为三种扣减情形：一般纳税人一般计税方法差额征税项目扣减销售额、一般纳税人简易计税方法差额征税项目扣减销售额、小规模纳税人差额征税项目扣减销售额。 以上三种情形对于购进业务的处理是一致的，扣减销售额的会计处理则稍有区别。 发生购进业务时，三种情形均按含税的购进金额直接计入成本费用，此时成本费用的金额虚增，应当在取得符合规定的增值税扣除凭证且购进业务的金额允许从销售额中扣减时，将可以扣减的销售额对应的增值税额冲减成本费用，以调整购入时虚增的成本费用。 三种扣减情形在允许扣减销售额时，贷方均应冲减成本费用，借方处理却稍有不同： 一般纳税人一般计税方法差额征税项目扣减销售额对应的增值税额，记入“应交税费-应交增值税”的“销项税额抵减”专栏的借方； 一般纳税人简易计税方法差额征税项目扣减销售额对应的增值税额，记入“应交税费”的“简易计税”明细科目的借方； 小规模纳税人差额征税项目扣减销售额对应的增值税额，记入“应交税费”的“应交增值税”明细科目的借方。具体账务处理如下： 发生购进业务时： 借：成本费用类科目 贷：银行存款 取得合规增值税扣税凭证且购进业务的金额允许从销售额中允许扣减时： 借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减）（一般纳税人一般计税方法） 应交税费—简易计税 （一般纳税人简易计税方法） 应交税费—应交增值税 （小规模纳税人） 贷：成本费用类科目 这里需要注意两个问题： 第一，增值税差额征税导致“少交增值税”的收益，不是增加收入类科目，而是冲减成本费用类科目，也就是说贷方对应的科目为成本费用类科目，借方对应的是增值税核算会计科目。 第二，建筑企业跨区提供按照一般计税方法计税的建筑服务，在建筑服务发生地国税机关预缴税款时，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴的税款，这里的“扣除支付的分包款”不属于营改增差额征税的范畴，预缴税款应通过“应交税费——预交增值税”科目核算。 |
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