梳理那些「不可不知」的合同与印花税一般知识

 

引言：

印花税是对「经济活动和经济交往中订立、领受具有法律效力的凭证的行为」所征收的一种税，因采用在应税凭证上粘贴印花税票作为完税标志而得名，因此缴纳印花税又称“贴花”。

「合同」作为征收印花税的最主要对象，与印花税关系密切。

本文对征收印花税的合同范围及税目、税率进行了归纳整理， 对印花税相关问题做出说明；同时，对合同起草审查中，要考虑的这部分内容予以提示。

01  征收印花税的合同范围

日常经济生活中，很多民商事合同都要缴纳印花税。

如买卖合同、加工承揽合同、建设工程合同、租赁合同、借款合同、货物运输合同、保险仓储合同、技术合同和股权/知识产权转让合同等。《印花税暂行条例》最后所附的《印花税税目税率表》具体列举了这些内容，该表在本文第2点中也可查阅。

需要注意，根据《印花税暂行条例施行细则》第10条，只有该税率表中列出来的“税目”才需缴纳印花税。

因此，经济生活中的很多合同，如担保、居间、委托、承包经营、特许经营、非技术类服务（例如物业服务、保安服务）等，由于不在该表中，因此并不需要缴纳印花税。

而且，即使是《印花税税目税率表》列举的合同，也存在下列无需缴纳印花税的例外情形：

1. 已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本。——《印花税暂行条例》第4条

但需另外注意以下规定：

（1）根据《印花税暂行条例施行细则》第11条规定：

条例第四条所说的已缴纳印花税的凭证的副本或者抄本免纳印花税，是指凭证的正式签署本已按规定缴纳了印花税，其副本或者抄本对外不发生权利义务关系，仅备存查的免贴印花。以副本或者抄本视同正本使用的，应另贴印花。

（2）根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》第12问的规定：

什么是副本视同正本使用？

纳税人的已缴纳印花税凭证的正本遗失或毁损，而以副本替代的，即为副本视同正本使用，应另贴印花。

可见，签订合同时如果多签几份作为副本，并不会增加印花税。

2. 财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据。——《印花税暂行条例》第4条。

3. 经财政部批准免税的其他凭证。——《印花税暂行条例施行细则》第13条

包括：

（1）国家指定的收购部门与村民委员会、农民个人书立的农副产品收购合同；

（2）无息、贴息贷款合同；

（3）外国政府或者国际金融组织向我国政府及国家金融机构提供优惠贷款所书立的合同。

4. 个人销售或购买住房，对个人暂免征收印花税。房屋所有权证的领受人，应按规定贴花。——《财政部 税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》（财税〔2008〕137号）

5. 自2018年1月1日至2020年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。——《财政部 税务总局关于支持小微企业融资有关税收政策的通知》（财税〔2017〕77号）

6.企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。——《财政部 税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）

7.在融资性售后回租业务中，对承租人、出租人因出售租赁资产及购回租赁资产所签订的合同，不征收印花税。——《财政部 税务总局关于融资租赁合同有关印花税政策的通知》（财税〔2015〕144号）

8.电网与用户之间签订的供用电合同不属于印花税法列举征税的凭证，不征收印花税。——《财政部 税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税［2006］162号）

9.对办理借款展期业务使用的借款展期合同或其他凭证，按信贷制度的规定，仅载明延期还款事项的，可暂不贴花。——《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》第7条。

10.同业拆借合同不属于印花税法列举征税的凭证，不贴印花。——《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》第8条。

11.企业与主管部门等签订的租赁承包经营合同，不属于财产租赁合同，不应贴花。——《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（〔88〕国税地字第025号）第10条规定

12.对与高校学生签订的高校学生公寓租赁合同，免征印花税。执行时间为2019年1月1日至2021年12月31日。——《财政部 税务总局关于高校学生公寓房产税 印花税政策的通知》（财税〔2019〕14号）。

13.对公租房经营管理单位免征建设、管理公租房涉及的印花税。在其他住房项目中配套建设公租房，按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公租房涉及的印花税。执行时间为2019年1月1日至2020年12月31日。——《财政部 税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第61号）

14.对公租房经营管理单位购买住房作为公租房，免征契税、印花税；对公租房租赁双方免征签订租赁协议涉及的印花税。执行时间为2019年1月1日至2020年12月31日。——《财政部 税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第61号）

02 印花税税率与说明

下列《印花税税目税率表》来自《印花税暂行条例》附件。

税目	范围	税率	纳税义务人
购销合同	包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同	按购销金额万分之三贴花	立合同人
加工承揽合同	包括加工、定作、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同	按加工或承揽收入万分之五贴花	立合同人
建设工程勘察设计合同	包括勘察、设计合同	按收取费用万分之五贴花	立合同人
建筑安装工程承包合同	包括建筑、安装工程承包合同	按承包金额万分之三贴花	立合同人
财产租赁合同	包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等合同	按租赁金额千分之一贴花。税额不足1元的按1元贴花	立合同人
货物运输合同	包括民用航空、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同	按运输费用万分之五贴花	立合同人
仓储保管合同	包括仓储、保管合同	按仓储保管费用千分之一贴花	立合同人
借款合同	银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同	按借款金额万分之零点五贴花	立合同人
财产保险合同	包括财产、责任、保证、信用等保险合同	按投保金额万分之零点三贴花	立合同人
技术合同	包括技术开发、转让、咨询、服务等合同	按所载金额万分之三贴花	立合同人
产权转移书据	包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据	按所载金额万分之五贴花	立据人
营业账簿	生产经营用账册	记载资金的账簿，按固定资产原值与自有流动资金总额万分之五贴花。其他账簿按件贴花5元。	立账簿人
权利、许可证照	包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证	按件贴花5元	领受人

说明：

1. 印花税税率总的来说不高。

以印花税税率最高的千分之一来计算（如仓储合同等），合同金额为1000万元时，印花税金额也仅为1万元。

而印花税税率较低的情形，以“融资租赁合同”为例，印花税税率为万分之零点五，即使合同金额为1000万元，印花税金额也仅有500元。

2. 印花税的纳税义务人，就是合同的当事人。

根据《印花税暂行条例》第8条规定：

同一凭证，由两方或者两方以上当事人签订并各执一份的，应当由各方就所执的一份各自全额贴花。

此条中的“当事人”，按照《印花税暂行条例施行细则》第15条的规定，是指对凭证有直接权利义务关系的单位和个人，不包括担保人、证人、鉴定人。

3. 缴纳印花税的合同不因合同未履行、解除、终止等情形而退税。

主要依据为《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字[1988]25号）第七问的规定：

不兑现或不按期兑现的合同，是否贴花？

依照印花税暂行条例规定，合同签订时即应贴花，履行完税手续。因此，不论合同是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花。

4. 现在印花税也同样可以网上申报，不一定需要真的“贴花”了。

5.上表倒数第三行所列的“产权转移书据”，根据《印花税暂行条例施行细则》第5条，包括“买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”，也就是说产权的买卖、转让、置换、分割、赠与合同均应缴纳印花税。

6. 根据《印花税暂行条例》第5条的规定，分期付款的合同，例如租赁合同，需要按照总租金额缴纳印花税。

03 合同起草审查中对印花税的考虑

现实中大量的合同、交易未正常申报缴纳印花税，有的是故意未缴，很多是忽视或不知道印花税的存在。总的来讲，印花税虽然与合同直接相关，但因为税率不高、负担不重，也没有更多避税措施，律师起草审查合同时无需过多注意。

这里列举了几个与印花税节税相关的作法。注意，律师要考虑这些作法是否值得采取，如果印花税很少，则未必需要这样做。

1. 合同中明确列明不含税价格与含税价格，有利于降低印花税税负。

如合同中仅列明含税价格，则应该以含税价格作为缴纳印花税的基数；如果同时列明含税价格与不含税价格，则以不含税价格作为缴纳印花税的基数。——《印花税法（征求意见稿）》第5条。[1]

如合同中仅列明不含税价格，也是以不含税价格作为缴纳印花税的基数，但这又会导致总价款不明，不宜采用。

2. 印花税率不同的，可分别明确约定价款金额。

根据《印花税暂行条例施行细则》第17条的规定：

同一凭证，因载有两个或者两个以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率高的计税贴花。

可见，如果同一合同中有不同印花税率金额的，分开列明价款能节税。

例如，在承揽合同中，由受托方提供原材料的加工、定作合同，如合同中不划分加工费金额与原材料金额的，则按全部金额，依照“加工承揽合同”计税贴花。

如果在合同中分别记载加工费金额与原材料金额的，则按“加工承揽合同”、“购销合同”两个税目分别进行计税。因加工承揽合同的税率高于购销合同，后一作法的印花税会少一些。

又如，在房屋租赁合同中，如租赁合同中的租金是包含物业管理费的，在未明确区分租金与物业管理费时，则印花税按照合同总金额计征印花税；而如果具体区分租金金额、物业管理费金额，因物业服务合同不属于印花税的应征范围，此时物业管理费部分则不用缴纳印花税。

3.合同金额无法确定时，为避免实际结算金额低于合同载明金额导致多缴纳印花税，可以：

（1）仅约定合同金额的计算标准和方式，而非约定具体金额。

具体贴花方式为，先按定额五元贴花，在具体结算时再按实际金额计税贴花。如技术转让合同中的转让收入，不确定收入是按销售收入的一定比例收取还是按实现利润分成的；

又或者是财产租赁合同，只是规定了月（天）租金标准而却无租赁期限的，这些都可先定额贴花，再根据实际产生金额进行补充贴花。——《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（〔88〕国税地字第025号）第4条

（2）或者，在合同中约定一个最低的金额，按该金额缴纳印花税，然后实际履行中再根据实际结算金额签订补充协议另外缴纳缴纳印花税。

4. 对于期限很长、分期付款的合同，同时期限属于合同价款的重要计价要素的情形，例如长期房屋租赁合同、仓储合同、融资租赁合同等，可以考虑先签订期限较短的合同，避免一次缴纳较高额的印花税且中途解约也没法退税。

但上述操作方式并不常见。主要原因在于印花税的税率不高。在合同双方希望锁定长期交易的情形下，不宜以修改期限的方式来避免印花税损失，以免因小失大。