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摘要：在财务风险管理中，政府负债会计信息发挥着极其重要的作用。然而现行财政总预算会计制度所存在一定的局限性对财政风险管理所需会计信息的数量和质量必然产生了不利影响，例如，主体地位的缺失导致会计信息的不统一，财务报告制度的不一致致使债务信息不准确，以及收付实现制基础造成的债务信息的不完善。比如主体地位缺失致使会计信息不统一、财务报告制度的不统一造成债务信息不准确、收付实现制的基础造成负债信息不完善。为此，本文以财政风险管理为视角，分析财政总预算会计缺陷对财政风险管理所带来的影响，并提出相应改革的建议和措施。 关键词：总预算会计制度 财政风险管理 政府负债 权责发生制 1. 财政风险管理与财政总预算会计关系 目前，理论界对财政风险定义的一种提法是“财政风险专指财政领域中因各种不确定因素的综合影响而导致财政资金遭受损失和财政运行遭受破坏的可能性”。根据世界银行和国际货币基金组织的定义，财政风险是指未来各国政府筹集资金的压力，也就是政府的债务。世界银行专家把经济生活中政府所必须承担的债务归结为四种特征：一是直接负债，指在任何条件下都会发生的财政负债，具有必然性，不依赖任何具体事件的发生；二是或有负债，即国家财政所面临的一些发生具有不确定性的债务；三是显性负债，由国家法律或者政府签订的合同明确贵司能够必须由政府来偿还的债务；四是隐性负债，即无任何法律或合同规定，但由于压力和期望必须由政府承担的道义和预期责任[1]。因此我们可以把政府债务归结为直接显性负债、直接隐性负债、或有显性负债、或有隐性负债四种债务。 据2017年中央决算报告显示：2017年底政府债务余额为29.95万亿元人民币，其中包含中央政府债务13.48万亿，地方政府债务16.47 万亿， 政府债务的负债率是36.2％[2]， 与2016年的36.7％相比有所下降。根据欧盟标准，政府债务总额与国内生产总值的比值不超过60％，根据这个比率，我们的政府债务低于国际市场上常用的“警戒线”。尽管如此，据有关资料显示，我国部分地方政府债务偿债压力大，部分超过警戒线，以现在的发展状况，到2018年底财政年负债余额至少为30万亿元人民币，巨额债务一旦处理不当，政府将会面临无法掌控的局面。 政府进行财政风险管理就是对其财务风险进行识别、度量和分析以便于及时采取有效方法进行管理控制使损失降到最低的过程，而风险的识别与度量依赖于信息的收集，这一信息基础是由财政总预算会计来奠定的。只有当预算会计提供及时、准确的政府负债会计信息，提醒政府注意财务风险状况时，才能对风险进行估计和度量，并及时采取措施降低风险。财政总预算会计制度是为了对财政总预算会计进行规范，保证会计信息质量而制定，从而决定了其应当成为财政风险管理最主要的信息来源和管理手段。所以说，以财政风险管理为前提研究财政总预算会计的改革具有十分重要的意义。 2. 现行财政总预算会计制度缺陷对财政风险管理影响 2.1总预算会计制度主体地位的缺失致使核算内容不统一 当反映政府债务信息时主要受总预算会计制度的监控，也就是说总预算会计报表应反映制度已经予以核算的债务内容，然而在具体实施时并未体现出主导性，此征象表现为两个方面：一是财政机关转贷部门的实有债权债务生效到消失不被总预算会计制度全程核算，只对应由财政预算承担的部分，通过转贷部门增拨“偿债基金”方式间接列入“预算支出”。财政预算总会计不能反映债务运行的情况，也就不能够对外债风险进行相应的掌握和控制；二是社会保障基金运行的会计信息不被财政总预算会计掌握，仅仅反映当年财政对基金的拨款支出，不利于对社会保障的监督和财政风险的防范[3]。 2.2财务报告制度不统一造成债务信息不准确 财政总预算会计与企业会计有着一定的区别， 到目前为止，没有统一的财政总预算会计报表标准，只有一种政府预算报告模式，即反映政府收支预算决算模式，这种模式下，不能反映政府的债务、债券以及资产情况，无法掌握政府债务的全部信息，无法实现风险的识别与评价。不仅如此，从财政内部管理来看，之所以对政府财务状况没有办法进行系统的阐述说明，是因为所收集的政府资产与负债的会计信息存在不完整性。从长远来看，这将会造成缺乏财政政策和预算编制的根基。最后一点，从财政外部管理来看，因为预算会计相对简单的信息形式是财务状况无法有较高透明度，也就不能保证政府构建良好的信誉以及实现对政府资金的合理分配与监督。 2.3收付实现制基础导致政府负债内容不完整 2016年新修订的《财政总预算会计制度》规定：总会计的会计核算一般采用收付实现制，部分经济业务或者事项应当按照规定采用权责发生制核算[4]。在收付实现制基础下，只核算实际付出的债务，而对已产生但没有付现金的债务核算并没有核算义务，也就是说在此会计制度下仅核算了“直接显性负债”，未核算对于财政风险管理同样重要的其他隐性或有负债。如此一来，造成了政府直接隐性和或有负债风险大量积聚和掩盖，对财政良好运行产生严重影响。 与此同时，收付实现制基础有很大可能性会造成会计信息的滞后性和片面性。在收付实现制基础下现金流动状况能够被管理者掌握，但同时也只能在现金损失出现进行计量和确认后才能有所表现，管理者无法及时获取信息，风险也不能被识别，更没有损失发生前的预警和防范，如此会计信息对于财政风险管理毫无用处。 3. 基于财政风险管理视角的财政总预算会计改革建议 3.1明确总预算会计制度的统领地位 改革财政总预算之前，我们需要明确财政总预算会计制度与其他会计制度的地位排序和联系。政府的宏观会计制度包括财政总预算会计与《国际金融组织贷款转贷会计制度》、《社会保险基金会计制度》等，后两者只核算和监督某一部分政府资金，与后两者相比而财政总预算会计制度具有综合性、预算性以及全局性，处于主导地位[5]。为了使政府债务总体情况得以反映，将其他政府宏观会计反应的债务信息纳入总预算会计报表是有一定的科学性的。 因而，建议在总预算会计报表的附注、或以其他形式进行披露有关于国债转贷和国际金融组织贷款的重要信息，如债务的还期、外债借入期间汇率等，统一反映已经核算的、但没有纳入财政总预算会计报表的负债信息，如此一来既可以让相对全面的政府债务信息在同一张报表中被提取并加以使用，也可以使应予以核算的负债总额被获得，对债务风险能够及时识别产生积极影响，以便于政府采取措施加以防范。 3.2积极制定完善的政府财务报告制度 从现实意义分析，要想实现合理地评价政府绩效与持续经营能力的，就必须保证政府财务报告体系的科学性与完善性，只有这样，信息使用者才能更加容易地了解财务状况，才能分析以至于达到认识财务业绩并合理地评价政府绩效和持续经营能力。因此，我认为：首先，要完善总预算会计报表体系，要以报表体系切实有效为目的，准确反映政府的财政信息。此外，应该在提供一般性预算执行信息的基础上将其他资金的有关信息比如政府采购资金进行反映。第二，我们要实现内外部统一管理，促进部门预算与综合预算的总体性。最后，在财务报告中应对相干的会计政策与会计事项加以说明。 3.3权责发生制的逐步实施 引入权责发生制有利于财政风险的控制，因为收付实现制基础下政府会计所提供的债务信息不完整明晰。当然，引入权责发生制也会出现问题，比如成本增加，所以说要使收益最大化应结合我国会计环境进行改革，具体表现在以下方面: 权责发生制的实现应是一个循序渐进的过程。相比较中央政府，地方对财政风险管理的需求更加紧迫，所以应先将权责发生制引入地方政府会计核算当中去；为了保证政府的透明度与威信，避免带来不必要的混乱，应在权责发生制引入政府会计系统之后，确认成效确保成熟，再去考虑进一步的引入预算会计，逐步实现权责发生制。 直接显性负债的核算应斟酌以权责发生和收付实现制两个制度为基础进行核算的做法。对于管理者当局来说，一方面，他们需要预算会计提供及时准确的债务风险信息，另一方面，也不想因为实施权责发生制将并没有支出的现金计入支出，造成政府支出的迅速增加。所以，双基础核算是相对合理的做法。例如， 进行借入或归还贷款的核算时的分录可以这样做， 以收付实现制为基础确认债务收入或支出： 借：国库存款， 贷：债务预算收入 或借：债务预算支出 贷：国库存款 同时， 采用权责发生制基础确认应付债务的增加或减少， 借入债务时： 借：政府偿债基金 贷：长期借入款或短期借入款 归还债务时做相反分录。 政府贷出款项， 一方面以收付实现制， 借：一般预算支出 贷：国库存款 另一方面以权责发生制， 借：转贷款 贷：政府贷款基金 或有显性负债的核算采用权责发生制。或有负债计入“预计负债”科目， 我们将或有负债的核算步骤分为三步： 第一步，将或有负债进行量化， 其中， 最佳估计数的确认和预期可获得补偿的处理尝试参照企业会计准则中的《或有事项》准则相关规定;第二步，在量化基础上对或有事项可能产生的财政风险总量加以核算;最后进一步对总量中真正转化为政府直接显性负债的那一部分进行核算。 除此之外，根据会计的谨慎性原则，尽量去扩大政府负债的信息量，财政总预算会计还应披露一些重要的或有隐性负债信息，如报表日存在却没有确认的负债（资本性支出承诺、政府灾害救援等）。 参考文献： [1] 刘春萍.浅论财政总预算会计制度改革[J].现代经济信息，2015（13） [2] 中华人民共和国财政部.2017年度中决算报告 [3] 于明霞.财政总预算会计制度改革难点与对策分析[J].财经界学术版 ，2016（11） [4] 财政总预算会计制度 [5] 李胜平.财政总预算会计制度改革难点与对策分析[J].商，2014（24） |
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