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税法是各种税收法规的总称。当下,世界各国普遍采用多种税并存的复税制税收制度。各行业由于经营业务具有差异性,涉及的主要税种会有所不同,而且针对各个具体行业,税法可能会有针对性的税收规定,比较琐碎,这也是税法被戏称为“碎法”的原因。全面营改增后,营业税正式退出历史舞台,这给商业银行带来的税收变化非常明显。那么,现阶段商业银行究竟需要交哪些税?有哪些针对性的税收政策?了解这些对商业银行的税收筹划非常有必要。 下面就针对商业银行在日常经营业务中可能涉及的税种、税收政策做简要汇总、分析,希望能为商业银行从业者了解税收政策带来一定帮助。由于是针对商业银行这个特定主体,因此部分税法规定的征税范围和税收优惠政策可能没有体现在总结的文字中,需提醒读者注意。 要弄清楚税收制度,需要对税法要素先做一个全面的了解。 一、税法基础普及 税法要素主要包含五个方面:纳税义务人、征税对象、税率、纳税环节、纳税期限。 (一)纳税义务人 纳税义务人又称为纳税主体,是税法规定直接负有纳税义务的单位和个人。换句话说,自然人和法人(机关法人、事业法人、企业法人、社团法人)都有可能成为纳税义务人。 (二)征税对象 征税对象是税法最基本的要素,是区别一种税与另一种税的重要标志。其中又包括两个概念:税目、税基。 1. 税目 我国目前总共有18项税目,分别为: (1)增值税;(2)消费税;(3)企业所得税;(4)个人所得税;(5)城市维护建设税;(6)烟叶税;(7)关税;(8)船舶吨税;(9)资源税;(10)环境保护税;(11)城镇土地使用税;(12)耕地占用税;(13)房产税;(14)契税;(15)土地增值税;(16)车辆购置税;(17)车船税;(18)印花税。 如果再细分,这18种税目,可以划分为5大类: 流转税——包括但不限于:增值税、消费税、关税、烟叶税; 所得税——包括但不限于:企业所得税、个人所得税; 资源税——包括但不限于:城镇土地使用税、资源税、土地增值税; 财产税——包括但不限于:房产税、契税、车船使用税; 行为税——包括但不限于:印花税、车辆购置税、城市维护建设税、耕地占用税。 注:以上5分类并不是把18种税目严格区分开来进行归类,可能存在部分税目可以归类在不止一项的分类中。以契税为例:一方面是在不动产流通环节,对购买方进行征税,属于流转税;另一方面,由于是对买卖的不动产这一特定财产进行征税,因此又属于财产税。 2. 税基 又可以称为计税依据,是据以计算征税对象应纳税额的重要依据。 按照计量单位的性质可以分为两种: 1) 从价计征; 2) 从量计征。 可以看出,税目是从“质”的方面规定对什么征税,税基是从“量”的方面规定征多少税。 (三)税率 税率是对征税对象的征收比例或者征收额度,往往是衡量税负轻重的重要标志。我国目前的税率可以分为: 1.比例税率; 2.定额税率; 3.超额累进税率(个人所得税中的工资、薪金所得); 4.超率累进税率(土地增值税)。 (四)纳税环节 1.生产和流通环节; 2.保有环节; 3.分配环节。 (五)纳税期限 税法关于纳税期限的规定可以分为3方面: 1.纳税义务发生的时间; 即规定了从什么时候开始纳税人有纳税义务。 2.纳税期限; 即规定了在一个什么时间段内需要计算应纳税额。 3.缴库期限。 即规定了最晚缴纳税款的日期。 二、和商业银行相关的主要税种 (一)增值税 增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额为征收对象而征收的一种税。本文假设的情形为一般纳税人采用一般计税方法,一般纳税人采用简易计税办法和小规模纳税人采用简易计税办法,在这里不做过多阐述。 1.征税项目与税率 增值税的征收范围包括销售或者进口货物、销售劳务、销售服务、销售无形资产、销售不动产,和商业关系密切的主要有:销售货物、销售服务。 (1)销售货物(税率16%) 这里主要是指金银实物销售。商业银行销售金银的,一般属于商业银行的兼营行为。需要注意的是:由于商业银行的主营业务是金融服务,适用税率6%,因此就需要分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算销售额的,从高适用税率。 (2)销售服务(税率6%) 这里主要是指金融服务,是经营金融保险业务的活动。包括:贷款服务、直接收费金融服务、金融商品转让。 a.贷款服务 是指各种占用、拆借资金取得的收入。其中包括:金融商品持有期间利息收入,信用卡透支利息收入,买入返售金融商品利息收入,融资融券收取的利息收入,押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息或者利息性质的收入,以货币资金投资取得的固定利润或者保底利润收入。 b.直接收费金融服务 主要包括货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资金结算、资金清算、金融支付。 c.金融商品转让 主要包括转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。 2.税收优惠 (1)金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入,免征增值税。 (2)国债、地方政府债利息收入,免征增值税。 (3)被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务,免征增值税。 (4)金融同业往来利息收入,免征增值税。 (5)农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县(县级市、区、旗)及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入,可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。 (6)商业银行持有金融商品,取得的非保本收益,不能界定为利息或者利息性质的收入,不在增值税征税范围内。 (7)存款利息、商业银行投保获得的保险赔付,不在增值税征税范围内。 3.应纳税额的计算 一般纳税人采用一般计税方法情形下,其增值税应纳税额的计算思路就是: 当期应纳增值税额=当期销项税额-当期可以抵扣的进项税额,其中: (1)当期销项税额=当期不含税销售额*税率=当期含税销售额/(1+税率)*税率; (2)当期可以抵扣的进项税额=当期发生的可以抵扣的进项税额+上期留抵税额-当期转出的进项税额 根据财税【2016】36号文的规定,从2016年5月1日起,金融行业全面纳入营改增试点范围,商业银行原本需要缴纳的营业税(税率5%)从此告别历时舞台。从价内税(营业税)转变为价外税(增值税),虽然表面上看税率又5%提高到了6%,但是对于采用一般计税方法的一般纳税人来说,是可以抵扣进项税额,税率负担不见得就会上升。不过在实际情况中,商业银行能抵扣的进项普遍存在不足。商业银行的主要支出为利息支出和人工成本支出,这两部分都是无法拿到进项税增值税发票的。此项变化对于商业银行影响特别巨大,不仅仅对银行的利润造成冲击,也给银行内部系统改造带来了挑战。 (二)企业所得税 由于商业银行的经营,其需要计提大量的准备金,这是监管制度所要求的。商业银行计提的这部分准备金由于无法自由支配,因此,在计算企业所得税时,在法定范围内允许扣除这部分金额。这就区别于绝大数企业,一般企业在计算企业所得税时,其费用只有在实际发生时才有扣除的可能性。 1.征税范围 (1)销售货物收入 主要是指销售金银实物。 (2)转让财产收入 主要是指商业银行转让股权、债权等财产取得的收入。 (3)股息、红利等权益性投资收益 (4)利息收入 包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息收入。 (5)其他收入 包括商业银行已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 2.基本税率 适用基本税率25%。 3.扣除项目 (1)工资、薪金支出 这里的工资只能是合理的、实际发放的工资、薪金支出,不包括三项经费。 (2)职工福利费、工会经费、职工教育经费(三项经费) 在工资、薪金支出总额的限定比例内可以据实扣除。其中扣除限额分别为: a.职工福利费——工资、薪金总额的14% b.工会经费——工资、薪金总额的2% c.职工教育经费——工资、薪金总额的2.5% (3)社会保险费 a.商业银行按照规定范围和标准为职工缴纳的五险一金; b.商业银行参加的财产保险,在限额范围内的补充医疗和补充养老保险(不超过工资、薪金总额的5%)。 (4)利息费用 a.商业银行的各项存款利息支出; b.银行之间同业拆借的利息支出。 (5)借款费用 商业银行通过发行债权取得贷款,吸收保户储金而发生的合理费用支出,不符合资本化条件的,作为财务费用,准予在企业所得税税前据实扣除。 (6)业务招待费 对业务招待费有两项扣除标准,遵循熟低原则。 a.当年营业收入的5‰ b.发生额的60% (7)广告费和业务宣传费 在不超过当年营业收入15%的范围内准予据实扣除。 (8)租赁费 租入固定资产、不动产,属于经营租赁的,准予在租赁期内均匀扣除。 (9)公益性捐赠 在不超过年度利润总额的12%范围内,可以据实扣除,超过部分可以结转至未来3个纳税年度进行扣除。 (10)在法定范围内的准备金。(详见税收优惠) 4.不可扣除项目 (1)商业保险费 (2)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项 (3)罚金、罚款 (4)税收滞纳金 (5)企业所得税税款 (6)在国家税收法规规定以外提取的投资风险准备金、资产减值准备 (7)与取得收入无关的其他支出 5.税收优惠 (1)金融机构向农户小额贷款(单笔且该农户贷款余额总额在10万元以下)而取得利息收入,按90%计入应纳税所得额。 (2)金融机构对涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后,按照以下比例计提的贷款损失准备金,在计算应纳税所得额时准予扣除: a.关注类——计提比例2% b.次级类——计提比例25% c.可疑类——计提比例50% d.损失类——计提比例100% (3)金融企业涉农和中小企业贷款损失税前扣除: a.单户贷款余额不超过300万(含300万)的,应依据向借款人和担保人的有关原始追索记录(司法追索、电话追索、信件追索、上门追索,具备一项即可,并由经办人和负责人共同签章确认),计算确认损失进行税前扣除; b.单户贷款余额超过300万,但不超过1000万(含1000万)的,应依据有关原始追索记录(司法追索,并有经办人和负责人共同签章确认),计算确认损失进行税前扣除; c.单户贷款余额超过1000万的,仍按《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2011年第25号)的有关规定,计算确认损失进行税前扣除。 (4)国债利息收入 因持有国债而取得的利息收入,属于企业所得税免税收入;但是转让国债而取得的收入,要按财产转让收入,在扣除为取得该国债而发生的成本之后,计入应纳税所得额。 (5)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金,属于不征税收入。 6.应纳税额的计算 应纳税额=应纳税所得额*税率,其中: 应纳税所得额=收入总额-免税收入-不征税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损 (三)个人所得税 商业银行涉及的个人所得税情形,一般是指商业银行代扣代缴员工的个人所得税,由于纳税主体不是商业银行,在这里不作过多讨论。 (四)城建税与教育费附加(地方教育费附加) 城市维护建设税,是对缴纳增值税、消费税的单位和个人征收的一种税。营改增后,商业银行需要缴纳增值税,缴纳城建税的计税依据基本就为缴纳的增值税额。教育费附加、地方教育费附加本身不是税,而是费,但是由于其和城建税是紧密联系在一起的,缴纳城建税就必然会缴纳教育费附加、地方教育费附加。因此,这里需要一起说明。 1.税率(征收比例) (1)城建税本身的税率分为3个档次:市区7%,县城、镇5%;其他的1%。和商业银行相关的主要就是前两档税率。 (2)教育费附加、地方教育费附加的计算依据和城建税的计税依据相同,征收比例分别为3%、2%。 2.应纳税额(费额)的计算 (1)应纳城建税税额=(实际缴纳的增值税+实际缴纳的消费税)*适用税率 (2)应纳教育费附加=(实际缴纳的增值税+实际缴纳的消费税)*3% (3)应纳地方教育费附加=(实际缴纳的增值税+实际缴纳的消费税)*2% (五)印花税 印花税是以在中华人民共和国境内书立、领受应税凭证的行为为征税对象的一种税。相比其他税种,印花税有税率低、处罚高的特点。未贴、少贴、粘贴后未注销、未划销,揭下重用,超过税务机关核定纳税期限未缴、少缴,都将面临不缴或者少缴金额50%~500%的罚款。 1.征税项目与税率 印花税总共有13个税目,属于列举式,即仅对列举的税目进行征税,不在列举范围内的不征税。和商业银行关系密切的征税项目主要有: (1)购销合同(税率0.3‰) (2)借款合同(税率0.05‰) 针对商业银行,主要是指商业银行和借款人所签订的借款合同。 (3)财产保险合同(税率1‰) (4)产权转移书据(税率0.5‰) (5)营业账簿(记载资金账簿税率0.5‰,2018年5月1日起减半征收;其他账簿定额税率5元,2018年5月1日起免征。) 注:记载资金账簿的计税依据为:“实收资本+资本公积”,新账簿为合计数,老账簿为新增数。 (6)权利、许可证照(定额税率5元) 2.税收优惠 (1)金融机构与小微企业签订借款合同,免征印花税。 (2)企业改制/重组过程中,免征印花税。 例如:中国邮政储蓄银行改制、外国银行分行改制为外商独资银行,免征印花税。 (3)股权分置改革中发生股权转让,免征印花税。 (4)无息、贴息贷款合同,免征印花税。 (5)外国政府、国际金融组织向我国政府、国家金融机构提供优惠贷款,书立合同,免征印花税。 (6)国有商业银行划转资产给金融资产管理公司,免征印花税。 (7)农村信用合作社接受农村合作基金会财产转移,书立书据,免征印花税。 (8)已经缴纳印花税凭证的副本或者抄本免征印花税。但副本或者抄本被视为正本使用的,应另贴印花。 (9)资金账簿减半征收印花税。 (10)其他账簿免征印花税。 (11)银行同业拆借所签订的合同,银行设置的各种登记簿,都不在印花税的征税范围之内。 3.应纳税所得额的计算 应纳印花税额=应税凭证计税金额(或者应税凭证件数)*适用税率 (六)车辆购置税 车辆购置税是在车辆购置环节征的税,是一种行为税,其纳税义务人是在我国境内购置应税车辆的单位和个人。对于商业银行涞水,税目往往比较单一。 1.税目 汽车。 虽然车辆购置税的征税范围还列举了其他车辆,但是商业银行一般不会采购其他车辆。 2.税率 10%的比例税率 3.应纳税额的计算 应纳车辆购置税税额=不含增值税的全部价款和价外费用*税率 (七)车船使用税 车船使用税是财产税,是在保有环节征税,是以车船为征收对象,向拥有车船的单位和个人征收的一种税。对于商业银行来说,这一税种的税目往往比较固定。 1.征税范围 (1)依法应当在车辆管理部门登记的机动车辆和船舶(商业银行主要适用本条); (2)依法不需要在车辆管理部分登记的机动车辆,在单位内部场所行使或者作业的机动车辆和船舶。 2.税目 对于商业银行,税目主要有: (1)商业银行自有的客车、电车(员工班车),核定载客人数9人以上; (2)乘用车,核定载客人数9人(含)以下。 3.税率 车船使用税适用定额税率,具体标准由各省、自治区、直辖市人民政府依照车船税法所附《车船税税目税额表》规定的税额幅度和国务院的规定确定(一般给定年基准税额)。 4.应纳税额的计算 应纳车船使用税税额=年应纳税额/12*应纳税月份数 注:对于购置新车,自取得车辆所有权或者管理权的当月起,计算车船税的应纳税额。 (八)其他税收 城镇土地使用税、房产税等税种商业银行也可能会涉及(例如商业银行自己拥有办公楼所有权),由于没有针对商业银行的特别规定,本文就不展开讨论。 三、结语 商业银行税收制度是我国金融行业税收制度的重要组成部分, 2015年5月1日,全面营改增的正式推行,金融行业全面取消营业税,改为缴纳增值税,包括商业银行在内的整个金融行业都面临着机遇和挑战。2018年3月13日,十三届全国人大一次会议第四次全体会议决定将省级和省级以下国税、地税合并;2018年6月15日,全国各省级以及计划单列市国税局、地税局正式合并统一挂牌。此举提高了税收征管行政效率,体现了税收效率原则。国家税收改革的决心是不变的,在下一阶段,将会对个人所得税法进行重点改革,和商业银行相关的税制短期内应该不会出现更本性变动,但是补丁将会是不断的,尤其是税收优惠,会体现国家政策倾向性。未来税制改革会在整体降负的基础上会更多的体现公平性,同时进一步提高征管效率。当然,税收法定原则是税法最核心的原则。金税三期上线以来,税收监管越来越严,税收漏洞被进一步填堵,逃避税收征管定将受到严惩。相信在此大背景下的商业银行税收制度改革,也必将越来越完善,对商业银行的良性发展起到积极的引导作用。 |
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