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禾八兄，致力于税务、法律、哲学与八卦研究，致敬每一个有趣的灵魂。
近日，青岛市黄岛区人民法院作出的一份民事裁定书引发了争议。该裁定直接改变了判决结果，原判决为支持原告诉讼请求，裁定后为驳回原告诉讼请求，两相比较，天壤之别。虽然原判决的裁判理由和依据均为驳回原告诉讼请求，但判决主文出现截然不同的内容，这是否能够通过裁定书予以补正呢？根据《民事诉讼法》第一百五十四条规定，补正裁定适用于“判决书中的笔误”，如果只是“支持”和“驳回”二字之差，勉强还能理解为“笔误”，但支持原告诉讼请求的具体表述为“被告王洁于本判决生效之日起10日内返还原告陈丽投资款4万元”，对比补正后的“驳回原告陈丽的诉讼请求”，岂是“笔误”二字能够解释。 人非圣贤，孰能无过，税务稽查人员也会犯错。税法上并无裁定补正一说，税务文书一旦出现错误，税务机关也会以“笔误”为由改正错误。虽说知错能改善莫大焉，但如果所有错误都以“笔误”修改，岂非知其错而不知其所以错。如此一来，税务机关就可以在行政诉讼中也可以立于永不败之地，一旦审理过程中发现确有错误，修改一下，法院就可以驳回纳税人之诉求了。这里刚好有一个税务机关通过“笔误”修改《税务处理决定书》后胜诉的案子跟大家分享一下。 黑河市国税局稽查局于2015年1月12日作出黑市稽国税处【2015】1号税务处理决定书，并于当日送达锦程公司。内容如下：我局（所）于2013年12月24日至2014年2月21日对你（单位）2010年1月1日至2012年12月31日涉税情况进行检查，违法事实及处理决定如下：一、违法事实（一）增值税方面：企业申报出口货物销售额和海关出口数额不符。累计应补缴增值税44,904.57元。（二）企业所得税方面：成本列支不符合税法规定，对原告企业所得税核定征收，累计补缴企业所得税37,522.71元。二、处理决定……（三）限期补缴增值税44,904.57元，并处以50%的罚款22,452.29元；限期补缴企业所得税37,522.71元，并处以50%的罚款18,761.36元。（四）纳税人未按规定缴纳税款的，从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。限你（单位）自收到本决定之日起15日内到黑河市国家税务局直属分局征收大厅将上述税款及滞纳金缴纳入库。你（单位）若同我局（所）在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向黑河市国家税务局申请行政复议。锦程公司于2015年3月12日缴纳税款82,427.28元，滞纳金37,609.07元。同日申请行政复议。黑河市国家税务局作出不予受理行政复议申请决定书。锦程公司对处理结果不服，向黑河市爱辉区人民法院提起行政诉讼，该院裁定驳回锦程公司起诉，锦程公司上诉至黑河市中级人民法院，黑河市中级人民法院裁定撤销一审裁定；指令一审法院继续审理。2016年2月1日，稽查局对《税务处理决定书》的笔误进行了更正，删除了处罚内容，作出更正通知书，并送达锦程公司。法院认为，锦程公司对税务处理决定不服属于复议程序前置案件。首先，锦程公司对这份处理决定书中对征缴税款有异议的部分属于纳税人同税务机关在纳税上争议的税收行为，这种行为即属于应先向行政机关申请复议的行为。其次，稽查局于同一日对锦程公司作出了一份《税务处理决定书》和一份《税务处罚决定书》，这两份决定书中关于处罚的内容是一致的，如果稽查局意欲在处理决定书一并对锦程公司作出处罚，则没有必要另行制作处罚决定书，现稽查局已对《税务处理决定书》的笔误进行了更正，删除了处罚内容，故该《税务处理决定书》中仅要求锦程公司缴纳税款及滞纳金，因此锦程公司对处理决定书不服，仍应先向行政机关申请复议。本案锦程公司虽曾向行政机关申请复议，但行政机关并未受理该复议申请，锦程公司的复议前置程序并未完成。故一审法院驳回了锦程公司的起诉。本案与黄岛案件有异曲同工之妙，从实质正义的角度来看，黄岛案件在裁判理由与依据部分已表明驳回原告诉讼请求的意思，对判决主文裁定补正并不违背实体处理结果。本案中，黑河市国税局稽查局在作出包含处罚内容的《税务处理决定书》之外也作出了一份《税务处罚决定书》，删除处理决定书中的处罚内容后，锦程公司也不会因同一行为而遭受两次罚款的行政处罚。问题是，这样的处理剥夺了当事人的诉讼权利，违反程序正义，而不正义的程序最终将导致不正义的结果。黄岛案件中，如果当事人只看结果不看理由，误以为法院支持了其诉求，就可能会错过上诉期限，丧失了二审改判的机会。本案中，《税务处理决定书》既包含了追缴税款和滞纳金的处理内容，也包含了罚款的处罚内容。如果罚款数额与《税务处罚决定书》一致，当事人会以为只要对《税务处理决定书》申请复议和起诉，就能一并解决行政处罚问题。事实上，当事人在起诉状中也指出“行政处罚主体资格违法、程序违法”，这说明当事人的起诉并非单纯针对追缴税款和滞纳金的处理行为，同时也对罚款的处罚行为提出了异议，因为一旦《税务处理决定书》被撤销，其中的罚款内容也就撤销了。而在当事人未就《税务处罚决定书》单独起诉的情况下，稽查局删除了处罚内容，实质上剥夺了当事人对税务处罚行为起诉的权利。本案系发回重审案件，二审法院已经指出，罚款行为不受《税收征收管理法》第八十八条第一款规定的限制，既可以向复议机关申请复议，也可以直接向人民法院提起诉讼，此乃要求一审法院重新审理罚款的处罚行为，但一审法院却因稽查局自行删除而未予审理，确有不当。“笔误”二字在《现代汉语词典》（商务印书馆）中的解释为“因疏忽而写了错字”或“因疏忽而写错的字”。在法律文书中，常见的笔误有写错了姓名，把“张三”写成了“张三疯”，漏写了单位，把“退赃95万元”写成了“退赃95元”，写错了数字，把“47893”写成了“47896”，写了错别字，这个就不举例了。可见“笔误”是一种表述错误，普通人只要联系上下文就能发现这种错误。本案《税务处理决定书》中错误添加了“并处以50%的罚款22,452.29元……并处以50%的罚款18,761.36元”的内容，这个内容表述本身并没有错，只是不应写在《税务处理决定书》，因为这属于《税务处罚决定书》的内容，但这属于专业人士才能作出的判断，对于常人而言，并不知道罚款内容不应该出现在《税务处理决定书》中。这不是工作人员“因疏忽而写了错字”的问题，而是业务不过关或者工作极度不负责任导致。“笔误”二字并不能包容上述错误，否则税务机关就可以“笔误”为由任意修改已经发生法律效力的税务行政处理行为。应该说，从行政效率原则和减少行政争议角度考虑，行政机关在行政行为生效后具有自我纠错的权力。税务处理决定包含处罚内容虽不能以“笔误”为由删除，税务机关仍可启动自行纠错程序。最高人民法院在（2018）最高法行再7号行政判决中认为：在目前缺少法律明确规定的情况下，行政机关可以采取的自我纠错方式主要有撤销、补正、改变原行政行为、确认违法等方式。从严格依法行政的角度而言，对于所有有瑕疵的行政行为，都可以通过撤销的方式予以纠正。但是从行政效率和效益的角度考虑，基于保护行政相对人的信赖利益和减少行政争议产生的考量，行政机关应当采取足够审慎的态度，只有在该行政行为的瑕疵足以影响到实质处理结果时，才采用撤销的方式进行纠错。对于行为仅存在轻微瑕疵但并不影响实质处理结果且对利害关系人权利不产生实际影响的，或者通过补正等事后补救方式可以“治愈”的瑕疵，或者撤销行政行为可能会给国家利益、社会公共利益造成重大损失的，则应当考虑采取其他方式进行纠错。如前所述，本案稽查局以“笔误”为由删除处罚内容，实质上剥夺了当事人对税务行政处罚行为的诉权，最终导致该处罚行为得不到救济，严重损害当事人的合法权益，故应当采用撤销的方式进行纠错。稽查局理应自行撤销黑市稽国税处【2015】1号税务处理决定书，并重新作出税务处理决定。然而，不论是重新作出，还是直接删除，行政行为合法化后，法院就可以驳回原告的诉讼请求了吗？根据行政诉讼举证责任规则，行政机关应当在举证期限前完成举证责任，逾期举证的视为没有证据，行政行为生效后产生的证据也不能作为证明该行政行为合法的证据，这一制度设计也排除了行政机关自我纠错对原行政行为的合法化，自我纠错产生的新行政行为并不溯及性地赋予原行政行为的合法性。《行政诉讼法》第七十四条规定，“行政行为有下列情形之一，不需要撤销或者判决履行的，人民法院判决确认违法：……（二）被告改变原违法行政行为，原告仍要求确认原行政行为违法的。”稽查局即便通过自我纠错撤销《税务处理决定书》，法院仍得确认该《税务处理决定书》违法。对于自我纠错产生的新行政行为，当事人仍享有申请复议和提起诉讼的权利。作者：杨银德，税务律师，潜心研习税法，目前主要从事税务筹划、税法顾问、税务风险诊断、税务稽查应对、税务处罚听证、税务行政复议与诉讼、虚开、逃税与骗取出口退税犯罪的辩护等涉税法律服务。
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